Abstrakt

Dokonana w 2006 r. nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCCU) uchyliła z dniem 1.1.2007 r. zwolnienie z opodatkowania przewidziane dla pożyczki udzielonej spółce przez udziałowców, wprowadzone wcześniej w związku z akcesją Polski do UE w dniu 1.5.2004 r. W efekcie uchylenia zwolnienia tego rodzaju pożyczka udzielona, począwszy od 1.1.2007 r., jest traktowana jak wniesienie kapitału do spółki i opodatkowana według stawki 0,5%. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że takie traktowanie pożyczki od udziałowca wyklucza zastosowanie do niej innych zwolnień przewidzianych w PCCU, np. dla pożyczek udzielonych przez zagraniczne instytucje finansowe, i domagają się zapłaty podatku we wszystkich sytuacjach, gdy istnieje powiązanie kapitałowe między pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą. W niniejszym artykule autorzy wykazują, że ponowne wprowadzenie opodatkowania pożyczek od udziałowca z dniem 1.1.2007 r. było niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady UE z 17.7.1969 r. i po wejściu do Unii Europejskiej Polska nie ma prawa pobierać podatku od tego rodzaju pożyczek. Na to naruszenie nakłada się brak normy kolizyjnej regulującej sytuację, gdy pożyczki udziela zagraniczna instytucja finansowa, będąca jednocześnie udziałowcem spółki pożyczkobiorcy.

Stan prawny do momentu akcesji Polski do UE

Regulacje dotyczące zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych przez udziałowca zostały wprowadzone do polskiego ustawodawstwa wraz z nową ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCCU), która weszła w życie 1.1.2001 r.¹. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 4 PCCU stanowił, że pożyczkę udzieloną spółce przez udziałowca uważa się za zmianę umowy spółki, co skutkowało opodatkowaniem takiej pożyczki degresywną stawką podatkową (0,5–0,1%). Natomiast „zwykłe” pożyczki, udzielone przez podmioty niebędące udziałowcami lub akcjonariuszami podlegały, co do zasady, opodatkowaniu według stawki 2%. Ten sposób traktowania pożyczki udzielonej przez udziałowca był konsekwencją przyjęcia przez polskiego ustawodawcę teorii, że pożyczki udzielone spółce przez wspólników stanowią w istocie ich wkład ka­pitałowy do spółki. Regulacja wprowadzona w art. 1 ust. 3 pkt 4 PCCU przesądziła o tym, że każda pożyczka od ­wspólnika była traktowana jako podniesienie kapitału spółki, ­czyli zmiana umowy spółki.

Na tle tej regulacji pojawiały się niekiedy wątpliwości podatników, w szczególności w sytuacji krzyżowania się dwóch różnych reżimów podatkowych – tego przewidzianego dla pożyczek oraz tego przewidzianego dla zmiany umowy spółki. Obok bowiem katalogu czynności opodatkowanych, określonych w art. 1, przepis art. 9 pkt 10 PCCU wskazywał przypadki, w których określone umowy pożyczki były zwolnione z opodatkowania. I tak, na mocy art. 9 pkt 10 lit. a) PCCU, zwolnienie od PCC obejmowało pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Z tego zwolnienia korzystały więc pożyczki udzielone polskim spółkom przez zagraniczne instytucje finansowe lub też tzw. spółki finansowe, powołane w ramach międzynarodowych grup kapitałowych w celu finansowania działalności inwestycyjnej w określonych krajach. Zakres umów pożyczek zwolnionych z opodatkowania został rozszerzony w 2003 r., kiedy to zwolnieniem objęto również pożyczki udzielone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej (art. 9 pkt 10 lit. g) PCCU).

Konsekwencją nakładania się dwóch różnych reżimów podatkowych były spory dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego generalnie dla pożyczek spełniających określone warunki (np. zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit a lub lit. g) PCCU), w przypadku gdy pożyczki te były – z uwagi na fakt, że zostały udzielone przez udziałowca – traktowane jako zmiana umowy spółki. Na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 PCCU organy skarbowe prezentowały stanowisko, że pożyczki udzielane przez wspólników stanowią w istocie wkłady do spółki i w konsekwencji podlegają wyłączeniu z reżimu prawnego dotyczącego „zwykłych” pożyczek, a tym samym nie korzystają z możliwości zastosowania zwolnień określonych w art. 9 pkt 10 PCCU. Stanowisko władz skarbowych znajdowało wsparcie w linii orzecznictwa sądów administracyjnych². Zarówno więc brzmienie PCCU, jak i praktyka organów stosujących prawo traktowały wszelkie pożyczki udzielone przez udziałowca jako zmiany umowy spółki skutkujące podniesieniem jej kapitału.

Harmonizacja z prawem Unii Europejskiej

Istotna zmiana w zakresie opodatkowania PCC pożyczek od udziałowca nastąpiła w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dniem 1.5.2004 r. Na gruncie regulacji unijnych tego rodzaju podatek, pobierany od pożyczki traktowanej jako wkład akcjonariusza lub udziałowca do kapitału jego własnej spółki, stanowi rodzaj podatku kapitałowego (podatku od gromadzenia kapitału). Podatki tego rodzaju podlegają zaś harmonizacji w państwach członkowskich z uwagi na to, że wkraczają w sferę podstawowych wolności gospodarczych (swoboda przepływu kapitału), na fundamencie których opiera się Unia Europejska.

Ponieważ podatki pośrednie od przepływów kapitałowych mogą zakłócać swobodny przepływ kapitału we Wspólnocie, harmonizacja praw krajowych w tym zakresie została uregulowana dyrektywą Rady z 17.7.1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: dyrektywa). Stwierdza ona, że utrzymanie innych niż wskazane w niej podatków pośrednich o takich samych cechach jak podatek kapitałowy może godzić w swobodę przepływu kapitału, w związku z czym te podatki powinny zostać zniesione. Z tego względu ustawodawstwo wspólnotowe powinno dążyć do ujednolicenia podatków od gromadzenia kapitału zarówno pod względem struktury, jak i stawek.

W treści art. 4 ust. 1 dyrektywy zawarty jest katalog operacji, które mogą podlegać podatkowi kapitałowemu w państwach członkowskich. Katalog ten obejmuje m.in. utworzenie spółki kapitałowej, podwyższenie jej kapitału poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju i przeniesienie z państwa trzeciego do państwa członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki. Biorąc pod uwagę cel dyrektywy, którym jest znoszenie ograniczeń przepływu kapitału, zawarty w art. 4 ust. 1 dyrektywy katalog podatków, które mogą być pobierane przez państwa członkowskie w związku z gromadzeniem kapitału, jest wyczerpujący. Nieuwzględnienie określonej operacji w tym katalogu oznacza, że co do zasady dane państwo członkowskie nie może opodatkować tej operacji podatkiem kapitałowym. W tym miejscu należy podkreślić, że pożyczka od udziałowca nie została wymieniona w katalogu zawartym w art. 4 ust. 1 dyrektywy. W toku negocjacji zmierzających do akcesji Polski do UE Polska nie zastrzegła odstępstw od dostosowania prawa krajowego w tym zakresie.

Należy dodać, że obok katalogu z art. 4 ust. 1, dyrektywa zawierała regulacje art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1, obejmujące przepisy o charakterze przejściowym. Treść tych przepisów została ustalona dyrektywą nr 85/303/EWG z 10.6.1985 r. w związku z przygotowaniem do rozszerzenia Wspólnoty, które nastąpiło 1.1.1986 r. (członkami ówczesnej Wspólnoty stały się wtedy Hiszpania i Portugalia). Przepisy dodane nowelą z 1985 r. zawierały upoważnienie dla państw członkowskich do utrzymania określonych w art. 4 ust. 2 podatków o charakterze kapitałowym (w tym – podatku od pożyczek udzielonych przez udziałowca) od określonych operacji w zakresie, w jakim operacje te były opodatkowane stawką 1% 1.7.1984 r.

W toku negocjacji akcesyjnych władze polskie miały świadomość niezgodności podatku pobieranego od pożyczek udzielanych przez udziałowca z prawem wspólnotowym. Podatek ten nie został jednak objęty katalogiem wynegocjowanych przez Polskę odstępstw w zakresie dostosowania prawa polskiego do regulacji wspólnotowych, gdyż Polska zdecydowała się na rezygnację z poboru tego podatku z dniem przystąpienia do Unii. W ten sposób miała zostać zapewniona zgodność polskiego ustawodawstwa z prawem wspólnotowym we wskazanym zakresie. W praktyce nastąpiło to poprzez wprowadzenie do PCCU nowego przepisu art. 9 pkt 10 lit. h), który przewidywał zwolnienie od podatku dla pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca. Jak stwierdzono w uzasadnieniu rządowego projektu nowelizacji PCCU: projekt ustawy ma na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (…) w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach, do dyrektywy Rady z 17.7.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. (…) W związku z tym, że w świetle przepisów dyrektywy pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez jej wspólnika nie podlegają podatkowi kapitałowemu, w projekcie zaproponowano zwolnienie tych czynności od podatku³.

W tym miejscu konieczna jest istotna uwaga terminologiczna. Dyrektywy mają na celu zapewnienie zgodności regulacji prawnych państw członkowskich o różnej tradycji prawnej i odmiennych regulacjach. Z tego względu [...]