Abstrakt

Przedmiotem artykułu jest analiza sposobu działania organu odwoławczego, gdy w toku postępowania przed organem I instancji doszło do naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących postępowania dowodowego. W szczególności, w jak szerokim zakresie, w toku postępowania odwoławczego, organ może usunąć takie naruszenia i wydać decyzję merytoryczną bez szkody dla praw strony, a kiedy z powodu takich naruszeń oraz z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Kwestia ta ma duże znaczenie praktyczne, w szczególności w trakcie postępowań, w których zbliża się termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego np. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu.

Uwagi wstępne

Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była rozstrzygana przez organ I instancji. Organ odwoławczy może korygować zarówno samo zaskarżone rozstrzygnięcie, jak i uzupełniać ustalenia, co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać naruszenia związane z podejmowanymi czynnościami procesowymi. Organ odwoławczy ma obowiązek podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej oraz wykrycie wszelkich nieprawidłowości w działaniu organu I instancji¹.

Prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy może zmierzać do usunięcia naruszeń w zakresie przepisów dotyczących postępowania dowodowego, tj. braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Organ odwoławczy może również eliminować inne naruszenia proceduralne np. w zakresie formalnej poprawności podjętych w toku postępowania czynności. Niemniej jednak nie może on zapominać o zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która przesądzać będzie o zakresie dopuszczalnych czynności procesowych w trakcie postępowania odwoławczego. Z zasady tej wynika, że sprawa powinna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy przez organ prowadzący postępowanie, a po raz drugi przez organ odwoławczy². Uznaje się, że dla realizacji tej zasady konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone³. Na tym tle powstaje wątpliwość związana z rozstrzygnięciem, jak daleko organ odwoławczy może posunąć się, podejmując czynności procesowe, aby uzupełniać niekompletny materiał dowodowy. Wątpliwość ta może dotyczyć dwóch grup sytuacji. Mianowicie, gdy zachodzi taka konieczność wobec uchybień procesowych organu I instancji, polegających na nieprzeprowadzeniu w ogóle niezbędnych dowodów w sprawie, oraz gdy ten organ je przeprowadził, ale z naruszeniem przepisów procesowych.

W rzeczywistości, w obu tych grupach sytuacji wątpliwości można sprowadzić do pytania, czy dopuszczalna jest praktyka, w której ostateczne rozstrzygnięcie podatkowe opiera się na okolicznościach faktycznych, ustalonych za pomocą dowodów, zgromadzonych w poprawny z formalnego punktu widzenia sposób dopiero w toku postępowania odwoławczego? Czy jeśli, okoliczności te ustalone zostały dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a nie były przedmiotem postępowania przed organem I instancji, czy też były przeprowadzone, ale z naruszeniem przepisów procesowych (co powinno dyskwalifikować ich wartość procesową), to czy można mówić o realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania? W związku z tym w perspektywie możliwych rozstrzygnięć, jakie w wyniku przeprowadzonego postępowania może podjąć organ odwoławczy, należy rozważyć możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuścił się organ I instancji.

Modele postępowań odwoławczych

Analizując możliwy sposób działania organu odwoławczego, który stwierdzi, że w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do naruszenia przepisów postępowania przez organ odwoławczy, należy zwrócić uwagę na znane prawu procesowemu modele, na których może być oparte postępowanie uruchamiane w wyniku środków prawnych przysługujących stronie. W następstwie ich przeprowadzenia organ odwoławczy (niezależnie, czy jest nim sąd, czy też organ administracji) może podjąć jedno z dwóch podstawowych rodzajów orzeczeń, tj. merytoryczne lub kasacyjne⁴. W literaturze prawa procesowego, ze względu na zakres kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, zwraca się uwagę na istnienie trzech modeli postępowania odwoławczego i zasady dwuinstancyjności⁵. Pierwszy – apelacyjny, polegający na dwukrotnym merytorycznym rozpoznaniu sprawy przez oba organy, w tym także odwoławczy. Drugi – kasacyjny, w którym organ I instancji uprawniony jest do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, natomiast organ odwoławczy kontroluje wydane rozstrzygnięcie, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości uchyla zaskarżoną decyzję i przekazuje sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, oraz trzeci – mieszany, łączący w sobie elementy modelu apelacyjnego i kasacyjnego. Charakterystyczne dla tego modelu jest przyznanie organowi odwoławczemu kompetencji do merytorycznego załatwienia sprawy. Będzie ona ograniczona, gdyż przy określonych wadach decyzji organ odwoławczy ma jedynie kompetencje kasacyjne, bez prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Jeśli chodzi o zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym, to nie jest on związany ustaleniami organu, który wydał decyzję w sprawie, ani żądaniami i zarzutami zawartymi w odwołaniu. Pozwala to przyjąć, iż organ odwoławczy ma obowiązki procesowe nie mniejsze niż organ, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Natomiast nie ma takich uprawnień, szczególnie jeśli chodzi o przeprowadzenie postępowania dowodowego i możliwości usuwania naruszeń przepisów postępowania. Ustalenie, jaki model został przyjęty przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej, wymaga choćby krótkiego wskazania na przewidziane przez jej przepisy rodzaje rozstrzygnięć, które mogą zapaść po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego.

Rodzaje rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym

Po przeprowadzaniu postępowania organ odwoławczy może wydać jedną z przewidzianych w art. 233 decyzji⁶. W zależności od przeprowadzonej oceny co do poprawności zastosowanych przepisów oraz zupełności materiału dowodowego w sprawie, a także prawidłowości ich oceny, może utrzymać w mocy decyzję ­organu I instancji, może także wydać decyzję o charakterze merytorycznym, którą orzeka co do istotny, bądź decyzję kasacyjną, mocą której uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W pewnych sytuacjach może także umorzyć postępowanie.

Organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, jeśli uzna, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Innymi słowy, organ I instancji właściwie zastosował odpowiednie przepisy materialnego prawa podatkowego (ewentualnie proceduralne, jeżeli podstawą rozstrzygnięcia był taki właśnie przepis), a stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadami przewidzianymi przez przepisy OrdPU. Natomiast jeśli organ odwoławczy uzna, iż zaskarżona decyzja obarczona jest wadami prawnymi związanymi np. z niewłaściwym zastosowaniem przepisu materialnego prawa podatkowego ewentualnie niewłaściwą oceną okoliczności faktycznych w sprawie, wydaje decyzję, którą uchyla zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości lub części i orzeka w tym zakresie co do istoty sprawy, pamiętając o zakazie wynikającym z art. 234 OrdPU.

Po przeprowadzeniu postępowania organ odwoławczy może także w pewnych sytuacjach uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie. Ponadto organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze.

Jeżeli w toku postępowania organ odwoławczy uzna, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ, który nie był właściwy (miejscowo czy też rzeczowo) w sprawie, to [...]