Abstrakt

Stan faktyczny

Spółka zajmowała się montażem instalacji i urządzeń do wytwarzania produktów chemicznych. W okresie od października do grudnia 2004 r. spółka, nie będąc zarejestrowana do celów podatku VAT w Polsce, dokonała u swoich podwykonawców zakupów opodatkowanych podatkiem VAT. Polscy podwykonawcy, na podstawie VATU, wpłacili do polskich urzędów skarbowych należny podatek VAT. W związku z faktem, że spółka planowała poszerzenie swojej działalności w Polsce, w sierpniu 2006 r. dokonała rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce. Przed tym okresem spółka nie wykonywała na terytorium Polski działalności gospodarczej w zakresie pozwalającym uznać ją za podatnika w rozumieniu art. 15 VATU.

Na podstawie przedstawionego powyżej stanu faktycznego spółka złożyła zapytanie, czy możliwe jest, aby w skorygowanej, pierwszej po rejestracji deklaracji VAT-7, wpisać w rubrykach 46 i 47 deklaracji VAT-7 wartość nabycia towarów i usług za okres od października do grudnia 2004 r. oraz podatku naliczonego w celu odliczenia go od podatku należnego. Zdaniem spółki, przepisy VATU nie ograniczają prawa podatnika do wystąpienia o zwrot podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją na potrzeby rozliczenia podatku VAT, a jedynie wymagają, aby w chwili wystąpienia o zwrot podatku naliczonego podatnik był zarejestrowany. Jednocześnie spółka wskazywała, że możliwość odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących czynności mające miejsce przed rejestracją do celów podatku VAT wynika z zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Postanowieniem z 16.8.2007 r. Naczelnik Drugiego US Warszawa Śródmieście uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe². Organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu, że określone w art. 86 ust. 1 VATU prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną nie jest prawem bezwzględnym. Przepisy VATU przewidują bowiem ograniczenia tego prawa, czego przykładem jest art. 88 ust. 4 VATU, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 VATU (z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 VATU). Dokonując interpretacji art. 88 ust. 4 VATU, naczelnik US stanął na stanowisku, że za moment dokonania rejestracji należy uznać dzień złożenia przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, natomiast w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby podmiot był zarejestrowany jako podatnik w momencie powstania tego prawa (termin powstania tego prawa w przypadku spółki został określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 VATU).

Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało zaskarżone przez spółkę do Dyrektora IS w Warszawie. Spółka zarzuciła naczelnikowi błędną interpretację art. 88 ust. 4 VATU poprzez niewłaściwie zastosowanie tego przepisu oraz podniosła, że na gruncie prawa polskiego brak jest przepisu, który zabraniałby spółce ubiegania się o odliczenie podatku naliczonego na transakcjach mających miejsce przed rejestracją spółki na potrzeby podatku VAT.

Organ II instancji utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS podniósł, że podstawową zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku VAT, jest zasada neutralności tego podatku, co wyraża się w umożliwieniu podatnikowi odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże choć prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej, to jednak nie ma ono charakteru bezwarunkowego i doznaje pewnych ograniczeń, w tym w szczególności w art. 88 ust. 4 VATU. Organ podatkowy wskazał, że przepis ten odnosi się do formalnoprawnego ujęcia „podatnika”, a więc podatnika, który w wyniku dokonanej rejestracji uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika, umożliwiające jego identyfikację zarówno w obrocie gospodarczym, jak i prawnym (np. nadanie NIP). Zestawienie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 VATU nasuwa wątpliwość, kiedy powinien być spełniony warunek rejestracji podatnika z punktu widzenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazał dyrektor IS, możliwe wydaje się przyjęcie trzech różnych wariantów, a mianowicie, że podatnik powinien zarejestrować się nie później niż:

– w dniu nabycia towaru,

– w dniu powstania prawa do odliczenia lub też

– w momencie realizacji prawa do odliczenia, a więc przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym powstało to prawo.

W ocenie dyrektora, ze względu na wyjątkowy charakter art. 88 ust. 4 VATU, który stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT, przepis ten powinien być interpretowany w sposób w jak najmniejszym stopniu prowadzący do ograniczenia tej zasady. Zasadne jest zatem przyjęcie, że warunek dotyczący rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego powinien zostać spełniony najpóźniej z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiły zdarzenia uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego. Upływ terminu do złożenia deklaracji podatkowej zgodnie z art. 99 ust. 1 VATU, zawierającej rozliczenie podatku należnego i naliczonego za ten okres, stanowi przy tym dzień zakończenia danego okresu rozliczeniowego.

Powyższe nie prowadzi jednak do wniosku, że na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podatnik uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji mających miejsce w terminie od października do grudnia 2004 r. Pamiętać bowiem należy, że w okresie tym spółka nie wykonywała na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu, a jej aktywność gospodarcza ograniczała się jedynie do zakupu towarów i usług u polskich podwykonawców. Spółka nie była zatem podatnikiem do celów VATU, a zachowanie neutralności podatku VAT i odzyskanie zapłaconego podatku VAT mogło nastąpić jedynie na podstawie przepisów rozporządzenia MF z 23.4.2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom³. W odróżnieniu bowiem od VATU, przepisy rozporządzenia nie posługują się pojęciem podatnika w celu określenia podmiotu, który może wystąpić o zwrot podatku, a terminem „podmiot uprawniony”. Co istotne, jednym z podstawowych warunków, które musi spełniać podmiot uprawniony ubiegający się zwrot podatku VAT, jest nieposiadanie znamion podatnika VAT w Polsce ani w ujęciu formalnoprawnym, ani też w ujęciu materialnoprawnym. Z taką też sytuacją mieliśmy, zdaniem dyrektora, do czynienia w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, a zatem spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres od października do grudnia 2004 r., a jedynie mogła ubiegać się zwrot zapłaconego podatku VAT na podstawie przepisów rozporządzenia MinFin. Tym samym wyczerpana została możliwość zwrotu podatku VAT zawartego w cenie towarów zakupionych we wskazanym we wniosku okresie.

Komentarz podatkowy

Stanowisko Dyrektora IS w Warszawie, choć w komentowanym stanie faktycznym niekorzystne dla spółki, zasługuje na aprobatę. Szczególną uwagę należy poświęcić dwu zagadnieniom. Po pierwsze, zauważyć należy, że w konstrukcji podatku od wartości dodanej istnieją różne systemy odliczenia lub zwrotu podatku VAT, w zależności od tego, czy podmiotem zaangażowanym jest podatnik w określonym państwie członkowskim, czy też z innego państwa członkowskiego. Zasada neutralności opodatkowania obejmuje