Abstrakt

Celem niniejszego artykułu jest analiza problemów podatkowych związanych z opo­datkowaniem umowy użytkowania. Porusza problematykę opodatkowania umów użyt­kowania nieprawidłowego wywołującej istotne kontrowersje na gruncie obowiązującej do 31.12.2000 r. ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r, oraz w okresie od 1.1.2001 r. do 31.12.2002 r. kiedy to w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak było ­określenia stawki podatku dla odpłatnego użytkowania nieprawidłowego.

Wprowadzenie

Istotnym elementem dotyczącym ustanowienia prawa użytkowania oraz użytkowania nieprawidłowego jest kwestia opodatkowania tej czynności prawnej. W przeciwieństwie do ustanowienia samego użytkowania (użytkowania nieprawidłowego), które normowane jest przez prawo cywilne, problematyka jego opodatkowania regulowana jest przez prawo podatkowe, a to jako prawo publiczne kieruje się odrębnymi, swoistymi dla niego zasadami i celami. Dlatego też regulacje podatkowe znajdują zastosowanie wyłącznie w zakresie prawem przewidzianym, a treść obowiązku podatkowego nie podlega tak charakterystycznemu dla prawa cywilnego równoprawnemu konkretyzowaniu przez strony czynności cywilnoprawnej. Kompetencja organu podatkowego do stosowania właściwych przepisów oraz obowiązki podatnika wynikać muszą bowiem wprost z prawa materialnego. W konsekwencji katalog czynności cywilnoprawnych podlegających obowiązkowi podatkowemu jest ściśle określony i przez to ma charakter zamknięty¹.

Podstawowym aktem normatywnym regulującym obec­nie opodatkowanie w przedmiotowym zakresie jest ustawa z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), która weszła w życie 1.1.2001 r., oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 18.12.2006 r. w sprawie pobierania i zwrotu poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 243, poz. 1764).

W art. 1 powołanej ustawy określony został przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jedną z czynności cywilnoprawnych wymienionych w tym przepisie jest ustanowienie odpłatnego użytko­wania, w tym odpłatnego użytkowania nieprawidłowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) cyt. ustawy). A zatem nie każda umowa ustanawiająca użytkowanie podlegać będzie opodatkowaniu, lecz wyłącznie umowa ustanawiająca odpłatne użytkowanie. Aktualnie nie budzi więc żadnych wątpliwości, że również odpłatne użytkowanie nieprawidłowe będzie podlegało opodatko­waniu.

Istota umowy użytkowania

W kontekście przedmiotu opodatkowania należy zwrócić uwagę na konieczność jednoznacznego określenia rodzaju zawartej umowy. W orzecznictwie NSA przyjęto, iż urzędy skarbowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy². W konsekwencji organy podatkowe są uprawnione do oceny charakteru umów cywilnoprawnych do celów podatkowych³. Poprawnej oceny stosunku prawnego łączącego strony na podstawie umowy można dokonać jedynie na podstawie całokształtu okoliczności, gdyż decydująca jest nie nazwa, lecz treść umowy⁴. Zdarza się bowiem, że z brzmienia postanowień zawartej umowy wynika inna czynność prawna niż ta, która została wskazana przez strony⁵. Wobec przyjętej przez strony nazwy umowy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy zawiera ona elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) takiej umowy⁶.

Przepis art. 252 KC w sposób jednoznaczny określa istotę prawa użytkowania, które jest ograniczonym prawem rzeczowym obciążającym rzecz prawem do jej używania i do pobierania z niej pożytków⁷. Przedmiotem użytkowania mogą być rzeczy ruchome, nieruchomości (ich części), prawa (wierzytelności, udziały w spółce z o.o. itp.), a także określony zespół środków produkcji rolnej⁸. Kontrowersje powstają jednak na tle użytkowania nieprawidłowego, unormowanego w art. 264 KC. Związane jest to bowiem z istotą tej czynności cywilnoprawnej, która odnosi się do pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, a użytkownik staje się właścicielem tych przedmiotów z chwilą ich wydania (skutek taki nie zachodzi w typowym stosunku użytkowania). Zbliża to użytkowanie nieprawidłowe do umowy pożyczki, w wyniku której zgodnie z brzmieniem art. 720 KC dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co od gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i w tej samej jakości. Po wygaśnięciu użytkowania nieprawidłowego użytkownik także jest zobowiązany do zwrotu pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku według przepisów o zwrocie pożyczki (art. 264 KC). A zatem sam ustawodawca widzi daleko idącą zbieżność między umową użytkowania nieprawidłowego i pożyczki, przez co obie umowy są często trudne od rozróżnienia. Jedyną de facto różnicą jest to, że umowa pożyczki została umieszczona w Księdze III KC, a więc jest umową obligacyjną, a użytkowanie nieprawidłowe zamieszczone w Księdze II KC jest ograniczonym prawem rzeczowym. Organy podatkowe mogą więc przypisać umowie użytkowania nieprawidłowego inną kwalifikację – właśnie umowy pożyczki, wskazując przy tym, że zamiarem stron było obejście prawa podatkowego np. w celu uniknięcia zastosowania wyższej stawki podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Co jednak niezmiernie ważne, takie ustalenia organów podatkowych nie mogą być wynikiem dowolnej interpretacji tych organów, sprzecznej z zasadą autonomii woli stron przy zawieraniu umowy⁹. Ocena organów podatkowych co do charakteru zawartej przez strony czynności cywilnoprawnej powinna bazować na ocenie wywodzącej się z zasady swobodnej oceny dowodów – art. 191 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Użytkowanie powstaje na podstawie umowy zawieranej pomiędzy właścicielem rzeczy (prawa) a użytkownikiem. W przypadku nieruchomości umowa taka musi mieć formę aktu notarialnego (art. 245 § 2 KC). Natomiast kwestia wykonania samej czynności cywilnoprawnej (spełnienia świadczenia) nie ma znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego. W szczególności, niespełnienie świadczenia nie stanowi podstawy do uchylenia się od obowiązku zapłaty podatku, ani do żądania zwrotu, jeżeli został on zapłacony¹⁰.

Istotne jest także zamieszczenie w art. 1 ust. 4 cyt. ustawy ograniczenie opodatkowania do czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także rzeczy znajdujące się wprawdzie za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna dokonana została na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zapis taki wynika z jednej strony z potrzeby objęcia przez organy podatkowe maksymalnie wielu przypadków czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu (w przedmiotowym przypadku zawarcia umowy odpłat­nego użytkowania, w tym użytkowania nieprawidłowego), a z drugiej strony z zasady suwerenności państwa, która ogranicza możliwość działania organów podatkowych tylko do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 PCCU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. z momentem zawarcia umowy odpłatnego użytkowania, w tym oczywiście użytkowania nieprawidłowego (są to umowy o charakterze konsensualnym, gdyż dochodzą one do skutku przez samo złożenie oświadczenia woli i z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy). Wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego jest równoznaczne z momentem wymagalności należności podatkowej oraz rozpoczyna się bieg 14-dniowego terminu do obliczenia kwoty podatku i złożenia pisemnej deklaracji przez podatnika.

Ponadto w przypadku umowy odpłatnego użytkowania (w tym użytkowania nieprawidłowego) obowiązek podatkowy może powstać z chwilą powołania się na okoliczność dokonania takiej czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a następnie powołuje się on przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na fakt jej dokonania (art. 3 ust. 1 pkt 4 PCCU).

Zgodnie z regulacją szczegółową obowiązek podatkowy ciąży na użytkowniku (art. 4 pkt 6 PCCU). W konsekwencji obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatniku, a jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach, to są oni zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku (art. 5 PCCU). Wspomnieć także należy, że zobowiązany do uiszczenia przedmiotowego podatku podatnik nie może skutecznie przenieść tego obowiązku podatkowego na inne podmioty w drodze cywilnoprawnej. Kwestię tę jednoznacznie rozstrzygnął NSA w wyroku z 30.12.1991 r., SA/Po 1562/91, stwierdzając, że wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych i nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. Obowiązek podatkowy wynika bowiem nie z [...]