Abstrakt

Przedmiotem niniejszej analizy ma być odpowiedź na pytanie: czy właściwa jest interpre­tacja art. 15 ust. 2 VATU przez urzędy skarbowe, które sprzedaż działki przez osobę fizyczną, w całości lub w części, traktują jako działalność gospodarczą i naliczają 22% VAT.

Opis sprawy i stan prawny

Z praktyki wynika, że wątpliwości, o których mowa wyżej, dotyczą w szczególności rolników. Powstaje pytanie, czy okolicznością wystarczającą do uznania, iż w opisywanej sytuacji rolnik ma zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, jest tzw. odrolnienie gruntu i podział na działki. Zamiar jest tu oczywisty. Rolnik zamierza dokonać sprzedaży i uzyskać z niej dochód. Mimo to, w świetle przepisów, powstają liczne wątpliwości. Czy taka sprzedaż to wystarczający dowód zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VATU? Czy takie zachowanie oznacza automatycznie, że rolnik ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży odrolnionych i podzielonych działek? Przepisy stawiają tu bowiem określone wymaganie.

Analizie w tym kontekście należy poddać art. 15 ust. 1 i 2 VATU, a nie tylko jej art. 15 ust. 2². Treść tych przepisów jest następująca.

Art. 15. 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zagadnienie będące przedmiotem opinii wymaga nie tylko analizy językowej, ale także analizy konstrukcji uprawnień i obowiązków. Ponadto ustalić należy, do czego i w jaki sposób odnosić ma się zamiar podatnika, o którym mowa w przepisie. Dlatego wymaga to omówienia znaczenia pojęcia działalności gospodarczej i ustalenia przyczyn posłużenia się tą definicją, znaczenia, jakie należy przypisywać zwrotom odnoszącym się do krotności i częstotliwości sprzedaży, znaczenia zysku przy ocenie sprawy oraz ustalenia okoliczności, które należy zbadać w postępowaniu dowodowym dotyczącym konkretnej sprawy.

Język przepisów a konstrukcje uprawnień i obowiązków

Sposób wyrażenia normy zawierającej intencje prawodawcy jest niekiedy bardzo złożony. Ustawodawca nie może kazuistycznie wymienić wszystkich przypadków występujących w życiu gospodarczym i dlatego musi posługiwać się w przepisach swoistymi skrótami myślowymi, które odzwierciedlają jego intencje. Stąd wyrażenia, takie jak sprzedaż „nawet jednorazowa” czy „zamiar”, które nie stanowią szczegółowo i jednoznacznie o sposobie postępowania, który podlega opodatkowaniu. Z tych też powodów przy interpretacji przepisów nie można popaść w pułapkę interpretacji dosłownej. Przepisy te są bowiem „sposobem wyrażenia normy prawnej”, lecz nie odzwierciedlają dokładnie sposobu zachowania, który podlega opodatkowaniu. Aby zinterpretować przepisy, trzeba nie tylko odczytać znaczenie słów ze słownikiem w ręku, ale przede wszystkim odtworzyć konstrukcję uprawnień i obowiązków ukształtowanych przez przepisy.

Dokonując wykładni na potrzeby odpowiedzi na wskazane pytanie, powiemy, że na istotne dla dalszych rozważań elementy tej regulacji składają się przede wszystkim postanowienia, że:

a) osoba fizyczna może być podatnikiem VAT, pod warunkiem że

b) prowadzi działalność gospodarczą.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest więc warunkiem wstępnym i podstawowym. Sprzedaż działki mogłaby być ewentualnie opodatkowana, nawet wówczas gdyby:

a) czynność sprzedaży była wykonana jednorazowo, pod warunkiem wszakże iż

b) zamiarem osoby fizycznej byłoby wykonywanie takich czynności w sposób częstotliwy.

Jak widać, kluczowe znaczenie ma tu przesłanka zamiaru wykonywania działalności gospodarczej. W odniesieniu do handlu, to zamiar wykonywania czynności handlowych w sposób częstotliwy czyni – nawet ze sprzedaży jednorazowej – działalność gospodarczą. Bez zamiaru jednorazowa sprzedaż majątku osobistego nie nabiera cech działalności gospodarczej.

Z cytowanych przepisów wynika taka konstrukcja, że ustawodawca wprowadził rozróżnienie na:

a) jednorazową czynność sprzedaży bez zamiaru wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy, ale także

b) wielokrotną czynność sprzedaży bez zamiaru wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy,

c) jednorazową czynność sprzedaży z zamiarem wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy oraz

d) wielokrotną czynność sprzedaży z zamiarem wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy.

Tylko w dwóch ostatnich przypadkach dochodzi do objęcia takich czynności sprzedaży opodatkowaniem. Zarówno bowiem wtedy, gdy czynność dokonywana jest jednorazowo, jak i wtedy gdy dokonywana jest wielokrotnie, decydujące znaczenie ma zamiar. Sama wielokrotność nie przesądza o tym, że podatnik ma zamiar wykonywania działalności w sposób częstotliwy. Wynika z tego, że krotność i zamiar to kryteria samodzielne, niezależne od siebie. W szczególności wielokrotność sprzedaży nie świadczy o zamiarze, ponieważ nawet jednorazowa sprzedaż może być przeprowadzona zarówno z zamiarem wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy, jak i bez zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W tym kontekście sprzedaż wielu działek nie różni się od sprzedaży jednej działki, gdyż decydujące znaczenie ma zamiar prowadzenia działalności gospodarczej.

Przyczyny wprowadzenia zamiaru oraz sprzedaży nawet jednokrotnej do regulacji VAT

Powstaje pytanie, dlaczego ustawodawca nie poprzestał na ustaleniu, że opodatkowaniu podlega działalność gospodarcza. Dlaczego wprowadził tak nieprecyzyjne, wydawałoby się, pojęcie zamiaru i dlaczego za istotny element regulacji uznał jeszcze krotność danej czynności, która dodatkowo komplikuje ten przepis. Odpowiedź na te pytania powinna nam ułatwić rozwiązanie problemu opodatkowania sprzedaży działek.

Należy tu mieć świadomość, że przepis ten [...]