Abstrakt

Stan faktyczny

Podatnik będący producentem produktów farmaceutycznych prowadził program lojalnościowy adresowany do aptek. W ramach akcji apteki otrzymywały nagrody rzeczowe w zamian za sprzedaż określonych produktów podatnika.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji spółka wniosła o potwierdzenie, że wartość nagrody wydanej aptekom nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 VATU. Podatnik wskazywał, iż literalna wykładnia treści przepisów art. 7 ust. 2 VATU stwierdza, że podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (po czym przykładowo wymieniono sytuacje, w których przekazanie nie ma związku z prowadzonym przedsiębiorstwem). Następnie art. 7 ust. 3 VATU wskazuje, że w przypadku pewnej grupy towarów, tj. „drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”, nawet w przypadku przekazania na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem, nie podlegają one opodatkowaniu. Ze względu na prymat literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego nad innymi rodzajami wykładni, w opinii spółki, przepis art. 7 ust. 2 VATU dotyczy jedynie przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W przypadku zatem przekazania na cele związane z przedsiębiorstwem podatek nie jest należny. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przywołała poglądy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 3.4.2007 r.².

Postanowieniem z 2.8.2007 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe³. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, iż z treści przepisów art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 2 VATU wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wszelkie przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się również z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a przekazane towary nie mieszczą się w pojęciu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz nie mają statusu próbek. Zdaniem Naczelnika, przepis art. 7 ust. 3 VATU wprowadza bowiem na zasadzie wyjątku od reguły, specyficzną instytucję przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek lub prezentów o małej wartości, celem uproszczenia procedur podatkowych w przypadku przekazywanych towarów o niewielkiej wartości lub pozbawionych wartości handlowej. Tym samym to specyfika towaru decyduje o tym, czy wystąpi opodatkowanie, czy też nie. Jak wskazał organ podatkowy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika w formie prezentów przekraczających małą wartość, w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 4 VATU, na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. O ile zatem przekazywane aptekom nagrody rzeczowe spełniają kryteria prezentów o małej wartości, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji gdy nagrody nie są prezentami o małej wartości, ich przekazanie stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji przekazanie kontrahentowi nagrody rzeczowej, niebędącej prezentem o małej wartości, podatnik powinien dokumentować fakturą wewnętrzną z wykazanym podatkiem należnym z tytułu dokonanej czynności.

W zażaleniu na postanowienie Naczelnika spółka wskazała, że organ podatkowy dokonał wykładni art. 7 ust. 2 i 3 VATU wbrew ich literalnemu brzmieniu. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała ponadto wyrok WSA w Warszawie z 17.8.2007 r., w którym stwierdzono, że art. 7 ust. 2 VATU zrównuje z pojęciem odpłatnej dostawy nieodpłatne przekazanie, ale tylko wówczas, gdy dokonano go na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto podatnik wskazał, że we wcześniejszym postanowieniu naczelnik uznał wydatki związane z realizacją programu lojalnościowego za koszty uzyskania przychodów⁴. Zdaniem spółki stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu prowadzi do zaskakującego stwierdzenia, że wydatki na nabycie nagród są poniesione w celu uzyskania przychodów (do celów PDOPrU) , jednakże na gruncie VATU ich wydanie służy realizacji innych celów aniżeli cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie podatnika, pojęcia kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu i wydanie w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem wydają się mieć zbliżony, jeżeli nie tożsamy zakres pojęciowy. Trudno zatem zaakceptować stanowisko, zgodnie z którym choć wydatek na nagrodę stanowi koszt uzyskania przychodu, to wydanie tej nagrody nie ma związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika.

Rozpatrując zażalenie spółki, Dyrektor IS w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Dyrektor wskazał jednak, iż stosując ścisłą wykładnię gramatyczną powyższego przepisu, należałoby dojść do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlegałoby opodatkowaniu. Jednakże przy wykładni przepisów VATU należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 VATU. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 VATU przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 VATU jedynie określone kategorie towarów, to należy uznać, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne o podobnym charakterze przekazania towarów, pod warunkiem że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Jak wskazał organ odwoławczy, gdyby przyjąć stanowisko spółki, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zdaniem Dyrektora, w świetle regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, będącej obecnie obowiązującym odpowiednikiem VI Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, wybierając między ścisłą wykładnią językową przepisu, niezgodną z prawem wspólnotowym a wykładnią zakładającą racjonalność oraz spójność działania ustawodawcy i wykładnią celowości zgodną z prawem wspólnotowym, za właściwą należy uznać tę drugą. Organ podatkowy wskazał, że w orzeczeniu C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd vs. Commissioners of Customs Excise ETS wskazał jednoznacznie, że każde nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi odpłatną dostawę towarów do celów podatku VAT.

Dyrektor uznał zarazem, iż w sytuacji gdy literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i rodzi rozbieżne interpretacje, należy – zakładając racjonalność działania ustawodawcy – woli tej dociekać, badając wewnętrzną strukturę aktu. Skoro zatem literalna wykładnia przepisów VATU nie prowadzi do jasnych i niebudzących wątpliwości rezultatów, skoro powoduje całkowitą zbędność ust. 3 tegoż przepisu, interpretacji tych przepisów należy dokonywać przy założeniu racjonalności i celowości działania ustawodawcy.

Komentarz podatkowy

Zagadnienie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów budziło dotychczas ogromne kontrowersje, co znalazło odbicie w rozbieżnych wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych⁵.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 VATU, za odpłatną dostawę towarów uważa się także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Niewątpliwie wykładnia gramatyczna powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (np. na jego reklamę) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z drugiej jednak strony [...]