Abstrakt
Dostawy towarów, w których realizację zaangażowanych jest kilka podmiotów jednocześnie, dotyczą zazwyczaj handlu hurtowego lub trudno dostępnych na rynku i często droższych produktów. Duża wartość transakcji skłania do starannej analizy rozliczeń podatkowych w celu zminimalizowania ryzyka popełnienia błędów i powstania dodatkowych kosztów z tytułu ewentualnej zaległości podatkowej.
Wprowadzenie
Odnoszący się do transakcji łańcuchowych wyrok ETS z 6.4.2006 r. (C-245/04 EMAG Handel Eder OHG) pozwolił usystematyzować technikę rozliczania tego typu transakcji, pozostawiając jednocześnie gros niedomówień1. Niestety nie należy się spodziewać, że Rada Unii Europejskiej lub Komisja Europejska w najbliższej przyszłości rozwieje nagromadzone przez lata wątpliwości. Przy okazji przyjmowania Dyrektywy 112 VAT2 nie nastąpiło bowiem żadne doprecyzowanie przepisów w zakresie rozliczania transakcji łańcuchowych. Ponadto planowana docelowo przebudowa wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przewiduje wprowadzenie zasady państwa pochodzenia towaru lub usługi3.. Spowoduje to diametralne zmiany w wypracowanym dotychczas systemie rozliczeń – tym bardziej że obecnie przy ustalaniu państwa opodatkowania dla poszczególnych transakcji w łańcuchu zasada opodatkowania w miejscu konsumpcji wypiera zasadę respektowania miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W tej sytuacji większość sporów będzie miała swój finał w sądach administracyjnych poszczególnych państw członkowskich a w niektórych przypadkach być może także przed ETS. Konsekwentne i jednolite stosowanie klarownych zasad przy rozliczaniu podatku może okazać się mocnym argumentem w sporze sądowym. Nie można także wykluczyć, że w wielu indywidualnych sprawach organy podatkowe podejdą do omawianej kwestii w sposób pragmatyczny i nie zechcą ingerować w rozliczenie, o ile wszyscy uczestnicy transakcji łańcuchowej zgodnie zastosują klarowne i jednorodne rozwiązanie. Warto zatem zawczasu przeanalizować podstawy systemu rozliczania transakcji łańcuchowych, a następnie uważnie przyjrzeć się praktycznym szczegółom. Owe szczegóły zostaną omówione poniżej na kilku nieco bardziej skomplikowanych przykładach.
Podstawowe zasady
W przypadku transakcji łańcuchowej kilku podatników dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że towar ten trafia na zlecenie któregoś z odbiorców od pierwszego w łańcuchu dostawcy bezpośrednio do odbiorcy ostatniego w łańcuchu. W zależności od liczby podatników uczestniczących w transakcji łańcuchowej, powstaje transakcja trójstronna lub wielostronna. Rozliczenie podatku od obrotu osiąganego w ramach takich transakcji odbywa się według ściśle określonych reguł ustanowionych przez prawo wspólnotowe i doprecyzowanych przez prawo krajowe (w Polsce – przede wszystkim w art. 22 ust. 2–4 VATU4) oraz orzecznictwo. Przypomnijmy:
– tylko jednej dostawie w łańcuchu można przypisać przemieszczenie towaru (zatem tylko jedna dostawa może być dostawą ruchomą),
– pozostałe dostawy w łańcuchu są dostawami nieruchomymi,
– w każdym łańcuchu występuje tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (albo odpowiednio: jeden eksport i jeden import), tworzące razem dostawę ruchomą,
– miejscem dostawy dla dostaw poprzedzających w łańcuchu WDT jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru,
– miejscem dostawy dla dostaw następujących w łańcuchu po WNT jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towaru.
Wysyłka lub transport towaru oznacza przemieszczenie towaru pomiędzy przynajmniej dwoma państwami. O wysyłce mówimy wtedy, gdy realizacja przemieszczenia towaru została zlecona przedsiębiorstwu transportowemu lub spedytorowi, transport natomiast realizowany jest samodzielnie przez jednego z uczestników łańcucha.
Ścisłe powiązanie ze sobą WDT dokonanej w jednym z państw Unii z WNT dokonanym w innym państwie członkowskim ma na celu zachowanie ciągłości kompetencji opodatkowania – państwo, które rezygnuje z opodatkowania (stosując zwolnienie lub stawkę 0%), musi mieć pewność, że inne państwo Wspólnoty podatek nałoży.
Warto także zwrócić uwagę, że miejsce dostawy zawsze znajduje się albo w państwie rozpoczęcia wysyłki lub transportu, albo w państwie zakończenia wysyłki lub transportu – nigdy natomiast w którymś z państw pośrednich.
Krajowa transakcja łańcuchowa
Przykład A
Łańcuch dostaw zostaje zrealizowany na terytorium jednego państwa członkowskiego (Polski). Uczestniczy w nim jednak zaledwie jeden podmiot polski, pozostali podatnicy to podmioty niemieckie. Towar trafia bezpośrednio od pierwszego w łańcuchu dostawcy polskiego (organizującego transport) do ostatniego w łańcuchu odbiorcy niemieckiego – zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w rozumieniu [...]