Abstrakt

Artykuł jest kolejnym głosem w nadal niezakończonej dyskusji dotyczącej tego, na kim w trakcie postępowania spoczywa obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wobec formułowanych na tym tle w nauce poglądów, praktyki aparatu podatkowego oraz niejednolitego orzecznictwa sądów należy rozstrzygnąć, czy i w jakim zakresie obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa na stronie i czy słuszny jest – wyrażany niekiedy – pogląd, że jeśli strona nie udowodni faktów, na które się powołuje, nie będzie mogła wywodzić z nich konsekwencji prawnych. Czy w postępowaniu podatkowym można przerzucać na stronę postępowania obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, odwołując się do „idei podstawowej reguły dowodowej”? Szczególnie ta ostatnia kwestia wymaga rozstrzygnięcia wobec pewnych poglądów sformułowanych w piśmiennictwie, a zyskujących coraz większą aprobatę w orzecznictwie wśród sędziów sądów administracyjnych.

Uwagi ogólne

Problemowi wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym poświęcono sporo uwagi w piśmiennictwie¹. Niektóre z zaprezentowanych poglądów są ostrą krytyką obowiązującej praktyki, inne z kolei stanowią swoiste uzasadnienie dla standardów prowadzonych przez organy podatkowe postępowań i odwołanie do nich znajdziemy w wyrokach sądów administracyjnych.

Na wstępie można pokusić się o dwa generalne spostrzeżenia, co do których w zasadzie nie powstają większe kontrowersje. Poza sporem pozostaje fakt, że podatkowe postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie prawdy materialnej (art. 122), której istota polega na tym, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. O tym jednak, czy w rzeczywistości zostanie wykryta, decyduje cały szereg okoliczności, na które obok samej konstrukcji postępowania podatkowego składają się prawa i obowiązki uczestników. Z drugiej strony w literaturze panuje zgodność co do tego, że brak jest podstaw, aby w postępowaniu podatkowym stosować wprost art. 6 KC², ponieważ kwestie dowodzenia regulują art. 122 oraz art. 187 OrdPU³.

Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego (tzw. ciężar dowodu) – poglądy nauki

Zgodność co do wskazanych powyżej kwestii – jak słusznie dostrzeżono – może być myląca⁴, ponieważ inwentaryzując formułowane w piśmiennictwie poglądy i ich uzasadnienia, dostrzeżemy istotne różnice w rozstrzygnięciu zasygnalizowanych na wstępie wątpliwości.

W myśl pierwszego poglądu ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym i w żaden sposób nie może zostać przerzucony na podatnika⁵, wynika to z faktu, że OrdPU podobnie jak wcześniej KPA⁶ kreuje uprzywilejowaną pozycję strony w zakresie ciężaru dowodzenia oraz prowadzenia postępowania dowodowego⁷. Takie stanowisko znajduje swoich oponentów, którzy skłonni są przyjmować, że w postępowaniu podatkowym, ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania podobnie jak na organy w sposób wyraźny bądź dorozumiany⁸. Taka koncepcja opiera się na poglądzie, że ciężar dowodu obciąża strony podobnie jak organy na podstawie wyraźnych przepisów prawa materialnego bądź OrdPU. Jego zwolennicy, odwołując się do tzw. racji ostatecznej, przyjmują, że w zależności od okoliczności sprawy oraz wynikających z nich potrzeb ciężar dowodu spoczywać może na stronie, mimo że powinność taką (…) trudno jest w ogóle wywieść z treści przepisów prawa materialnego⁹. Podobny punkt widzenia zaprezentowany został ostatnimi czasy w piśmiennictwie, w którym wskazano, że choć przepis art. 6 KC nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna „idea” podstawowej reguły dowodowej) znajdzie jednak zastosowanie¹⁰. Uprawnia to, zdaniem zwolenników tej koncepcji, do stawiania tezy, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi go dowieść pod rygorem, że nie wywoła ono pożądanych dla niego skutków, a w konsekwencji pojęcie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest użyteczne¹¹.

Inaczej problem ten postrzegają B. Brzeziński i M. Masternak, którzy z jednej strony wskazują, że w postępowaniu podatkowym trudno jest w ogóle mówić o ciężarze dowodu, gdyż nie występuje w nim podział ról procesowych, a postępowanie nie ma kontradyktoryjnego charakteru, z drugiej natomiast zwracają uwagę na [...]