Cash pooling – skutki w podatkach obrotowych

Abstrakt

Od dłuższego czasu słyszy się o rosnącej popularności umów cash poolingowych. Fakt ten, jak się wydaje, skorelowany jest z pozytywną i coraz bardziej jednolitą linią orzecznictwa organów podatkowych w tym zakresie. Przedmiotem artykułu będzie przedstawienie skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług, które mogą wystąpić po stronie podmiotów partycypujących w strukturach typu cash pooling.

Uwagi wstępne

Cash pooling nie jest konstrukcją jednolitą. Można wskazać na jego dwa wymiary: wymiar formalny – cash pooling jako wielostronna i złożona czynność prawna, oraz wymiar materialny – cash pooling jako usługa i produkt bankowy. Te dwa wymiary mają różny stopień doniosłości na gruncie podatków obrotowych. Wymiar formalny jest bardziej wyraźny w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC), z kolei wymiar materialny ma większe znaczenie dla rozpoznania skutków podatkowych struktur cash poolingowych w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Rodzaje cash poolingu

Fundamentalne – również z punktu widzenia skutków podatkowych – jest odróżnienie cash poolingu realnego (real cash pooling) od wirtualnego (notional cash pooling). W pierwszym przypadku porozumienie przewiduje fizyczne transfery środków pieniężnych, w drugim takie nie występują. Coraz częściej spotykane są porozumienia typu cross-border cash pooling obejmujące rachunki bankowe podmiotów z różnych krajów. Warto również wyróżnić porozumienia, w których aktywną rolę pełni bank „spajający” całą strukturę, oraz porozumienia, w których rola banku jest nieznaczna lub żadna. W tym ostatnim przypadku wyznaczony podmiot z grupy, najczęściej jej centrum finansowe, jest podmiotem realizującym operacje wynikające z zawartego porozumienia. Wypada w końcu wspomnieć o cash poolingu zwrotnym (two-way) oraz cash poolingu bezzwrotnym (one-way). W pierwszym przypadku umowa przewiduje, że środki pieniężne, które jednego dnia przelewane są na rachunek bankowy innego podmiotu z grupy, następnego dnia powracają na ten sam rachunek lub inny rachunek wskazany przez uczestnika. Należy odnotować, że banki coraz częściej oferują struktury, które nie przewidują powrotu środków następnego dnia. W tym przypadku wzajemne rozliczenia uczestników następują cyklicznie, po upływie z góry ustalonego okresu, np. miesiąca, kwartału. Pojawiają się również porozumienia, w których rozliczenie wzajemnych roszczeń uczestników następuje dopiero w przypadku wystąpienia zdarzenia określonego w umowie, np. wypowiedzenia umowy przez jednego z uczestników. Jeśli chodzi o struktury bezzwrotne, kluczowym problemem do rozstrzygnięcia pozostaje ustalenie kauzy przysporzenia, tj. czy jest to causa donandi czy też innego rodzaju. Dopiero bowiem na podstawie tak ustalonej kauzy przysporzenia lub uszczuplenia w majątku danego uczestnika określać należałoby skutki podatkowe tego typu porozumień. Wyróżnione rodzaje porozumień cash poolingowych nie wyczerpują szerokiego wachlarza rozmaitych struktur funkcjonujących na rynku. Niemniej jednak z punktu widzenia implikacji podatkowych przedstawione wyżej konstrukcje wywołują najwięcej wątpliwości i są przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych. Przedmiotem artykułu jest przedstawienie implikacji porozumień cash poolingu realnego przewidującego transfery zwrotne w podatkach obrotowych, tj. podatku VAT oraz PCC.

Cel cash poolingu

W największym skrócie można przyjąć, że celem cash poolingu jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej grupy podmiotów powiązanych. Problem jednak w tym, że z punktu widzenia zobowiązań podatkowych – pomijam tu kwestię podatkowej grupy kapitałowej – podatnikiem nie jest grupa podmiotów powiązanych, ale jej poszczególni uczestnicy. W konsekwencji wspomniany cel, pomimo że będzie możliwy do realizacji z cywilnoprawnego punktu widzenia, może zostać pominięty w przypadku ustalania skutków podatkowych struktury. To prowadzi do wniosku, że kluczowym w strukturach cash poolingowych powinien być indywidualny cel partycypacji, tj. cel pojedynczego uczestnika. Wydaje się, że celem tym może być chęć obniżenia kosztów finansowania oraz podwyższenia przychodów uzyskiwanych z nadwyżek finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych indywidualnego uczestnika (optymalizacja pozycji odsetkowej).

Podatek od czynności cywilnoprawnych

Charakter prawny porozumień

Porozumienie cash poolingowe obejmuje wiele obowiązków (świadczeń) i skorelowanych z nimi uprawnień uczestników oraz banku, który – co do zasady – jest organizatorem przedsięwzięcia. Tytułem przykładu, do obowiązków uczestnika należy wyrażenie zgody na przelewanie z jego rachunku bankowego środków pieniężnych na rachunek innego uczestnika, obowiązek regulowania odsetek od zaistniałego zadłużenia czy wreszcie poręczenie za innego uczestnika. Z kolei na banku ciążą głównie obowiązki administracyjne, np. kalkulacja odsetek. Należy zauważyć, że wymienione tu, tylko przykładowo, świadczenia mogłyby – w przypadku ich wyizolowania – stanowić odrębne czynności cywilnoprawne. W doktrynie prawa cywilnego funkcjonuje kategoria związków umów (umowy sprzężone), która dotyczy problematyki jedności lub wielości umów. W praktyce nierzadko zachodzi potrzeba oceny, czy w przypadku danego stosunku zobowiązaniowego mamy do czynienia z jedną umową o złożonej treści, czy też z wieloma ze sobą powiązanymi umowami. Kluczowe dla rozstrzygnięcia omawianego tu problemu jest pojęcie umowy odrębnej. Za umowę odrębną można uznać tylko taki zestaw postanowień (oświadczeń woli), który zdolny jest wyznaczać konieczne do istnienia umowy elementy. Trzeba jednak zauważyć, że samodzielność treściwa (obejmowanie przez umowę minimum treści pozwalającego na wywołanie skutku regulacyjnego) to z pewnością skutek konieczny odrębności umowy, ale istnienie tego minimum treści samo jeszcze o odrębności umowy nie przesądza. Pojawia się zatem pytanie o kryterium kwalifikowania grupy postanowień umownych jako jednej umowy lub wielu umów odrębnych. Poszukując tego kryterium, można opierać się na formalnym bądź skutkowym pojmowaniu czynności prawnej¹. W pierwszym przypadku o jedności czy odrębności decyduje [...]

Monitor Podatkowy