Abstrakt
Celem niniejszego artykułu jest analiza problemów podatkowych związanych z wydatkami dotyczącymi reprezentacji i reklamy w przedsiębiorstwach po zmianach przepisów podatkowych w tym zakresie od początku 2007 r. Autor przedstawia stanowiska organów podatkowych oraz podejście sądów administracyjnych dotyczące wydatków na potrzeby reprezentacji oraz reklamy, a także wskazuje praktyczne metody rozwiązywania problemów, które mogą się pojawić u podatników w związku z tą tematyką.
Wprowadzenie
Wydatki na cele reprezentacji i reklamy stanowią często istotny element w rachunku ekonomicznym przedsiębiorstw działających w środowisku wolnej konkurencji. Konieczność wypromowania własnych towarów, dążenie do zawiązania dobrych relacji z kontrahentami i klientami, chęć zdobycia dominującej pozycji na rynku – to wszystko wymusza dokonywanie niekiedy znacznych nakładów na reklamę oraz reprezentację firmy. Nakłady te jednak, mimo że ekonomicznie uzasadnione, nie zawsze mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Podatnik dokonujący wydatków powinien za każdym razem przeanalizować, czy poniesione koszty wykazują odpowiedni związek z przychodem, a zwłaszcza czy nie dotyczą reprezentacji, która w obecnym stanie prawnym nie może stanowić kosztu podatkowego.
Przepisy i praktyka przed 1.1.2007 r.
Do końca 2006 r. wydatki na potrzeby reprezentacji i reklamy zasadniczo mogły być kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych1 (dalej: PDOPrU) w ówczesnym brzmieniu nie zaliczano do kosztów podatkowych wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. A contrario wydatki na reprezentację i reklamę w ramach limitu 0,25% przychodów mogły stanowić koszty podatkowe.
Reklama publiczna i niepubliczna
Dokonanie precyzyjnego rozróżnienia pomiędzy reklamą prowadzoną w sposób publiczny i niepubliczny2 było źródłem licznych kontrowersji. Przywołana ustawa nie zawierała żadnego czytelnego kryterium podziału; w praktyce zostało przyjęte, że reklamę publiczną stanowi reklama skierowana do nieoznaczonego kręgu anonimowych adresatów. Tym samym zasadnicze znaczenie miała nie liczba adresatów danego działania marketingowego, ale sposób ich określenia lub wyboru. Takie kryterium zostało utworzone przez orzecznictwo i przyjęte przez podatników oraz administrację skarbową3. W tym kontekście warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 10.12.1997 r. (I SA/Gd 409/96), w którym sąd uznał, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów reklamy publicznej lub niepublicznej decyduje zawsze jej odbiorca, adresat. Do wydatków limitowanych należą zatem te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. Wszelkie natomiast formy, promocji firmy kierowane do anonimowego kręgu potencjalnych konsumentów zalicza się do reprezentacji i reklamy prowadzonej publicznie. Analogiczne stanowisko zajął skład orzekający NSA w wyroku z 18.4.2001 r. (SA/Sz 2000/00), w świetle którego sformułowanie reklama prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób oznacza reklamę kierowaną do niezidentyfikowanego odbiorcy czy klienta, która ma nieokreślony, ale powszechny w sensie lokalnym czy krajowym lub ponadkrajowym zasięg. „Publiczny” sposób prowadzenia reklamy w inny sposób niż przez środki masowego przekazu to sposób reklamy charakteryzujący się powszechnością, jawnością, ogólną dostępnością, jak również przeznaczeniem dla (lub do) ogółu w zależności od użytego sposobu jej wyrazu. Podobne podejście było prezentowane w innych orzeczeniach zarówno WSA, jak i NSA.
Konsekwentne stosowanie kryterium oznaczenia adresata prowadziło jednak w niektórych przypadkach do skutków sprzecznych z racjonalnym i intuicyjnym pojmowaniem pojęcia „reklama publiczna”. Okazywało się bowiem, że akcje reklamowe mające niewielki, ale nieoznaczony krąg adresatów (np. ulotki dystrybuowane przez lokalnego przedsiębiorcę wśród okolicznych mieszkańców) stanowią reklamę publiczną i mogą stanowić koszt podatkowy, a ogólnopolska promocja firmy korzystającej z zapisów zawartych w bazie danych potencjalnych konsumentów, opracowanej zgodnie z przepisami o ochronie danych osobowych, jest reklamą niepubliczną, podlegającą limitowaniu. Sądy administracyjne okazały się niezdolne do modyfikacji raz przyjętego podejścia do pojęcia reklamy publicznej w warunkach zmienionej rzeczywistości profesjonalnych usług reklamowych opartych na bazach danych adresowych i siłą inercji powtarzały tezy przyjęte w innych realiach rynkowych. Składy orzekające nie stosowały wykładni dynamicznej, uwzględniającej aktualny charakter działań reklamowych, mimo że zmiana warunków zewnętrznych, w których funkcjonują normy prawne, jest klasycznym przypadkiem, w którym taka wykładnia powinna być stosowana. Najlepszą ilustracją tego podejścia sądów jest wyrok wrocławskiego NSA z 29.1.1999 r. (I SA/Wr 1590/97), w którym stwierdzono m.in.: Wydatki poniesione na kampanię reklamową w postaci wysłania 50 000 listów reklamowych do losowo wybranych osób nie mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy prowadzonej w inny publiczny sposób. Reklama jest prowadzona w sposób publiczny, gdy może być dostępna /dostrzegalna/ przez nieokreśloną liczbę osób, czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg osób. Taki charakter ma właśnie reklama prowadzona w środkach masowego przekazu. Ma ona charakter powszechny, przeznaczony dla ogółu ludzi, a dostęp do niej ma niczym nieokreślona liczba osób. O publicznym charakterze reklamy decyduje właśnie sposób jej prowadzenia, spełniający powyższe kryteria. Nie jest ważne, ile osób zapozna się z tak prowadzoną reklamą, gdyż istotny jest sposób jej zaprezentowania, umożliwiający zapoznanie się z nią bliżej nieokreślonej liczbie osób. Prowadzenie zatem reklamy w sposób zakrojony na szeroką skalę, lecz adresowany do określonej, nieanonimowej liczby odbiorców, znanych z imienia, nazwiska i adresu zamieszkania – nie spełnia kryterium uznania jej za prowadzoną w sposób publiczny4. Co interesujące, NSA w analizowanym zakresie zajmował stanowisko bardziej konserwatywne niż administracja skarbowa, która była skłonna zaakceptować masowe przesyłanie materiałów reklamowych z wykorzystaniem baz danych adresowych jako reklamę publiczną (tak zarówno Ministerstwo Finansów5, jak i urzędy skarbowe6).
Wątpliwości na gruncie przepisów obowiązujących przed 1.1.2007 r. dotyczyły również sposobu kalkulacji limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej (0,25% przychodów). Kontrowersje dotyczyły okoliczności, czy przychody zwolnione z opodatkowania powinny być uwzględniane w tej kalkulacji (problem ten w najszerszym zakresie dotykał podatników działających na terenach specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia strefowego, których przychody w większości były zwolnione z podatku). Z uwagi na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU w brzmieniu obowiązującym przed 2007 r. wskazywał ogólnie, iż limit jest kalkulowany na podstawie przychodów, bez zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o przychody faktycznie opodatkowane, za uzasadniony należy uznać wniosek, że zgodnie z regułą interpretacyjną lege non distinguente podstawą kalkulacji powinny być wszystkie przychody w rozumieniu ustawy podatkowej (zarówno opodatkowane, jak i zwolnione). Innymi słowy, wyłączeniu przy kalkulacji limitu powinny podlegać tylko przysporzenia niestanowiące w ogóle przychodu podatkowego (czyli wyłączone w art. 12 ust. 4 PDOPrU, ale już nie te zwolnione w art. 17 PDOPrU). Praktyka poszła jednak w odmiennym kierunku i zarówno organy podatkowe7, jak i sądy administracyjne8 przyjmowały najczęściej zwężającą interpretację funkcjonalną (bez literalnego oparcia w brzmieniu przepisów), twierdząc, że limit reprezentacji i reklamy powinien być wyliczany tylko na podstawie wartości przychodów opodatkowanych.
Stan prawny od 1 stycznia 2007 r.
Powyżej przedstawione problemy i kontrowersje były m.in. przyczyną [...]