Abstrakt
W artykule omówiono kontrowersyjną praktykę polegającą na posługiwaniu się w postępowaniu podatkowym dowodami zgromadzonymi w ramach innych postępowań, w tym karnych i karnych skarbowych, czy też innych postępowaniach podatkowych. Autor analizuje uregulowania art.181 OrdPU oraz praktykę polegającą na włączeniu do materiału dowodowego protokołów pochodzących z postępowań podatkowych względem innych podatników.
Uwagi ogólne
Przepisy prawa procesowego nie regulują wszystkich zagadnień, jakie mogą wyłonić się w trakcie postępowania w indywidualnej sprawie. Jak pokazuje obserwacja stosowania przepisów procesowych, nierzadka jest sytuacja, gdy na gruncie określonych unormowań formuje się różna praktyka ich stosowania. W niektórych sytuacjach uchwycenie, iż doszło do naruszenia prawa procesowego w działaniu z pozoru zgodnym z konkretnym przepisem, może być utrudnione. Może to wynikać z pomijania gwarancji wynikających z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jest to szczególnie widoczne w kontekście problemu, któremu poświęcony jest niniejszy artykuł.
W literaturze wskazuje się, że powołanie sądownictwa administracyjnego daje gwarancje ujednolicenia zasad stosowania norm procedury administracyjnej1 i opartej na niej procedury podatkowej. Już w pierwszym okresie działalności sądownictwa administracyjnego sąd podjął zorientowane na ochronę praw jednostki próby uściślenia, wynikających z przepisów prawa pozytywnego zasad oraz sprecyzowania ich aksjologicznych założeń2. Faktycznie w wielu przypadkach orzecznictwo ma ogromne znaczenie dla procedury podatkowej. Niestety w ostatnim okresie pojawiają się symptomy liberalnego podejścia do naruszeń prawa, jakich dopuszczają się organy podatkowe i to naruszeń w zakresie kluczowych dla strony postępowania gwarancji procesowych, szczególnie związanych z podejmowanymi czynnościami dowodowymi.
Czynności dotyczące przeprowadzania dowodów są nieodzownym elementem każdego postępowania. To na ich podstawie ustala się okoliczności faktyczne, które mają stanowić podstawę do wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W praktyce sposób stosowania przepisów związanych z postępowaniem dowodowym dość często jest przyczyną sporów podatników z administracją podatkową. Wątpliwości mogą dotyczyć tego, na kim spoczywa odpowiedzialność za efekt prowadzonych czynności procesowych i wyjaśnienie stanu faktycznego, sposobu dokonywania czynności procesowych, oceny efektów przeprowadzonego postępowania dowodowego, czy też sposobu realizowania uprawnień procesowych strony oraz sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie.
W tym miejscu, chciałbym zająć się ostatnią z zasygnalizowanych wątpliwości, związaną z kontrowersyjną w mojej ocenie praktyką polegającą na posługiwaniu się w postępowaniu podatkowym dowodami zgromadzonymi w ramach innych postępowań, w tym karnych i karnych skarbowych, czy też innych postępowaniach podatkowych. Analiza tej problematyki powinna sprowadzać się do rozstrzygnięcia:
1) w jaki sposób rozumieć sformułowanie przepisu art. 181 wskazujące, iż dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego bądź postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe,
2) czy dopuszczalna jest praktyka polegająca na włączaniu do materiału dowodowego protokołów pochodzących z postępowań podatkowych względem innych podatników, jak również postępowań karnych bądź karnych skarbowych,
3) czy dopuszczalne jest zastępowanie dowodów z osobowych źródeł dowodowych protokołami ich przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach,
4) czy na gruncie postępowania podatkowego można mówić o znanej innym gałęziom prawa procesowego (szczególnie prawa karnego) zasadzie bezpośredniości, czy też z uwagi na brzmienie wskazanego przepisu w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą pośredniości.
Stosowanie przepisu art. 181 w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów
Punkt wyjścia do analizy przedstawionych zagadnień musi stanowić art. 181 OrdPU. Zgodnie z tym przepisem: dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W przepisie tym najczęściej upatruje się rozwinięcia i doprecyzowania normy zawartej w art. 180, wskazującej, co może być dowodem w postępowaniu. W praktyce wątpliwości budzi ostatnia część powołanego przepisu i to, w jaki sposób rozumieć pojęcie materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, które stanowić będą dowód w postępowaniu podatkowym. Na marginesie nadmienić należy, iż przepis ten budził wątpliwości (dwukrotna jego nowelizacja) co do tego, czy te postępowania, które będą źródłem materiału dowodowego, muszą być prawomocnie zakończone. Ten aspekt problemu w dalszym rozważaniach zostanie pominięty.
Na tle pojęcia „materiały zgromadzone w innych postępowaniach” powstaje wątpliwość co do tego, czy mają to być jedynie dokumenty np. księgowe, czy też można w ten sposób potraktować protokoły zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniach karnych bądź karnych skarbowych, czy też podatkowych względem innych podmiotów. Czy na podstawie tego przepisu jest dopuszczalna praktyka, w której w miejsce przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, organ podatkowy ogranicza się jedynie do włączenia jako dowodów w sprawie protokołów ich przesłuchania, jakie zostały przeprowadzone w innych postępowaniach, czy też nawet włącza do materiału protokół kontroli dokonanej u innego podatnika, wskazując, iż dowody w nim opisane, w tym dowody z zeznań świadków, zostaną wykorzystane w niniejszym postępowaniu?
W orzecznictwie sądowym można spotkać [...]