Abstrakt

Stan faktyczny

Podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. Spółka zawierała umowy dotyczące obsługi ruchu telekomunikacyjnego z innymi operatorami, w których zdefiniowane były stawki za ­minutę połączenia kierowanego do danego punktu styku sieci. Operatorzy uzgadniali wielkość ruchu kiero­wa­nego do danego punktu sieci, uwzględniając jego parametry techniczne oraz przepustowość. Jeżeli wartość ruchu kierowanego do danego punktu styku przekroczyła uzgodnione normy, to po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu przez podatnika do usunięcia tego stanu rzeczy operator był zobowiązany do zapłaty na rzecz spółki kary umownej ustalonej jako iloczyn wartości ­ruchu powyżej limitu i stawkę za minutę połączenia ustaloną w umowie z operatorem. Co istotne, w przypadku ruchu „nadmiarowego” operatorzy zobowiązani byli do zapłaty kary umownej niezależnie od zapłaty stosownego wynagrodzenia za każdą jednostkę przesyłanych danych ponad górny limit wielkości ruchu.

Na podstawie powyższego stanu faktycznego spółka wniosła o potwierdzenie, iż otrzymanie kary umownej od operatorów nie mieści się w zakresie opodatkowania określonym w art. 5 oraz art. 8 VATU, wobec czego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie podatnika, VATU nie reguluje bezpośrednio traktowania kar umownych do celów podatku VAT, w związku z czym rozstrzygnięcie, czy zapłata kary umownej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, wymaga rozważenia, czy tego typu czynność mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak podkreślił podatnik, aby doszło do świadczenia usług, konieczne jest istnienie świadczenia oraz występowanie odpłatności za to świadczenie. Jednakże kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z jej otrzymaniem jakiekolwiek świadczenie spółki. Zapłata kary umownej nie jest również związana z zobowiązaniem podatnika do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Ponadto celem kary umownej jest dyscyplinowanie kontrahentów do otwierania kolejnych punktów styku po przekroczeniu umownego limitu wielkości przesyłanego ruchu poprzez otwarte już punkty styku sieci. W konsekwencji, zdaniem spółki, kara umowna nie stanowi kwoty należnej z tytułu sprzedaży usług, ponieważ nie dochodzi w tym przypadku do jakiegokolwiek świadczenia, kara umowna jest natomiast odszkodowaniem płaconym przez operatorów na rzecz spółki w związku z naruszeniem postanowień umowy. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przywołał liczne interpretacje organów podatkowych, zgodnie z którymi kara umowna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT².

Postanowieniem z 9.3.2007 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe³. W uzasadnieniu postanowienia naczelnik wskazał, iż jeżeli spółka nie przejmie ruchu „nadmiarowego”, to nie będzie mogła naliczyć kary umownej, gdyż jej wysokość zależy od ilości przesłanego ruchu telekomunikacyjnego. Jeżeli natomiast podatnik przyjmie ruch „nadmiarowy”, to operator zyska korzyść polegającą na możliwości przesyłania większego ruchu telekomunikacyjnego w związku z wypłaceniem kary umownej. Płacąc karę umowną, operator zyskuje zatem korzyść, ponieważ nie musi podejmować działań zmierzających do uruchomienia kolejnego punktu styku sieci. Tym samym, kara umowna stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wskazała, iż w przypadku kary umownej występuje tylko wynagrodzenie, nie dochodzi natomiast do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz operatorów. Powołując się na orzecznictwo ETS, podatnik wskazał, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem postrzegane mogą być wyłącznie sytuacje, w których występuje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością i otrzymywanym z tego tytułu wynagrodzeniem. W przypadku kar umownych i innych form odszkodowania płatności nie wiążą się bezpośrednio z jakąkolwiek czynnością dokonywaną przez drugą stronę. W przypadku kar umownych naprawienie szkody następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Decyzją z 13.9.2007 r. Dyrektor IS w Warszawie uznał stanowisko spółki za niewłaściwe. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 483 KC kara umowna stanowi formę odszkodowania, skoro ma czynić zadość szkodzie pow­stałej u wierzyciela. Zastosowanie kary umownej należy wiązać z zaistnieniem jednego z następujących zdarzeń:

– niewykonania zobowiązania,

– nienależytego wykonania zobowiązania,

– uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania.

Na gruncie VATU przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Zdaniem dyrektora, pojęcie świadczenia należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem jako każde zachowanie się na rzecz innej osoby, przy czym na zachowanie to może się składać zarówno działanie, jak i zaniechanie. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, nawet potencjalną. Świadczenie będzie usługą tylko w sytuacji, gdy istnieje ktoś, kto odnosi lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem. Wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie, a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie tym samym nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. Dopóki zatem kara umowna nosi cechy odszkodowania i nie można jej przypisać cech wynagrodzenia za świadczenie, dopóty nie można mówić o czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe ogólne uwagi do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, dyrektor uznał, że zastrzeżone w umowie dodatkowe świadczenie pieniężne na rzecz spółki, pomimo nazwania go karą umowną, nie ma cech kary umownej, o których mowa w art. 483 KC. Operator zobowiązany do uiszczenia kary umownej jest dłużnikiem, którego świadczenie główne z umowy ma charakter wyłącznie świadczenia pieniężnego. W konsekwencji, dodatkowe świadczenie obciążające operatorów jako dłużników jest formą dodatkowego wynagrodzenia na rzecz spółki, które pełni funkcję świadczenia o charakterze gwarancyjnym, nie jest natomiast karą umowną. Występująca w przedmiotowej sprawie sytuacja nosi zatem wszelkie znamiona odpłatnego świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Komentarz podatkowy

Problematyka traktowania kar umownych do celów podatku VAT ma ogromne znaczenie praktyczne dla podatników. Zdecydowana większość organów podatkowych stoi na stanowisku, że wypłata kary umownej nie stanowi świadczenia usług na gruncie VATU i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT⁴. Czy jednak w każdym wypadku zapłata kary umownej powinna być traktowana jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zgodnie z [...]