Abstrakt

Celem artykułu jest przedstawienie istoty regulacji dotyczących kontrolowanych spółek ­zagranicznych (CFC), ocena ich zgodności z Konwencją Modelową OECD, Traktatem Europejskim oraz charakterystyka zmian wprowadzonych w ciągu ostatnich 12 miesięcy w przepisach krajów europejskich w związku z wydaniem wydaniu przez ETS wyroku z 12.9.2006 r. w sprawie Cadbury Schweppes (C-196/04).

Wprowadzenie

Unikanie opodatkowania w aspekcie międzynarodowym, często nazywane międzynarodowym planowaniem podatkowym, zawdzięcza swój rozwój m.in. niejednorodności przepisów podatkowych¹. Wolne przestrzenie pomiędzy zakresami obowiązywania jurysdykcji podatkowych stwarzają możliwości unikania opodatkowania. Władze poszczególnych państw starają się zapobiegać temu zjawisku poprzez wprowadzanie do systemów podatkowych regulacji uniemożliwiających tego typu zachowania podatników. Jednakże należy pamiętać, że władze podat­kowe nie są zwolnione z respektowania podstawowych swobód gwarantowanych podmiotom państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „państw UE”) przez Traktat o Wspól­notach Europejskich (dalej: „Traktat Europejski”), w tym przede wszystkim swobody przepływu kapitału oraz to­warów i usług. Rok temu ETS wydał wyrok w sprawie ­Cad­bury Schweppes (C-196/04, wyrok z 12.9.2006 r.), który spowodował i nadal powoduje istotne zmiany w systemach podatkowych wielu krajów europejskich. Z wyroku tego płynie wniosek, że wprowadzenie regulacji dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych przez władze podatkowe niektórych państw członkowskich przekroczyło granicę środków, które mogły zostać użyte w celu zapobiegania zjawisku unikania opodatkowania, łamiąc podstawowe swobody europejskie. W rok od wydania tego wyroku, przyglądamy się, jak wybrane państwa UE oraz państwa Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: „państwa EOG”) zmieniają swoją politykę w tym zakresie.

Istota regulacji dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych

W krajach o wysokim poziomie opodatkowania roz­powszechniła się praktyka zakładania spółek zależnych w państwach o stosunkowo niskim poziomie opodatko­wania lub w państwach nienakładających podatków na pewne źródła przychodów oraz zatrzymywania w takich kontrolowanych spółkach zagranicznych dochodu po­chodzącego z międzynarodowych transakcji lub inwestycji. Za przykład ilustrujący tę sytuację niech posłuży spółka A podlegająca opodatkowaniu w państwie o wysokim stopniu fiskalizmu oraz jej spółka zależna B zarejestrowana w państwie o stosunkowo niskim stopniu opodatkowania. Dochód wygenerowany w wyniku międzynarodowych transakcji gospodarczych i zagranicznych inwestycji, który zostałby uzyskany bezpośrednio przez spółkę A, zostaje skierowany do spółki B. Korzyścią z wprowadzenia w życie takiego rozwiązania jest możliwość wydatkowania zysków spółki B tak, aby nie zostały opodatkowane jako dochód spółki A. Nawet jeśli zyski spółki B ostatecznie zostaną opodatkowane w państwie rezydencji spółki A jako dywidenda, wymierną korzyść z ekonomicznego punktu widzenia stanowi odroczenie opodatkowania do momentu wypłaty dywidendy. Przy czym należy pamiętać, że odroczenie opodatkowania, o którym mowa powyżej mogłoby mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy spółka B zostanie uznana za samodzielnego podatnika przez państwo rezydencji jej udziałowca (Spółki A)².

Aby móc opodatkować zyski uzyskane z transakcji mię­dzynarodowych w państwach o wysokich obciążeniach podatkowych, ich władze wprowadziły regulacje zwane CFC (ang. Controlled Foreign Company). Istotą tych rozwiązań jest przypisanie zysków spółki B spółce A w proporcji posiadanego przez tę spółkę kapitału udziałowego/akcyjnego spółki B, w roku osiągnięcia zysków przez spółkę B, bez względu czy dokonano faktycznej wypłaty tychże zysków. Do państw UE oraz EOG, które wprowadziły ustawodawstwo regulujące CFC należą m.in.: Dania, Finlandia, Litwa, Niemcy, Węgry, Włochy, Norwegia, Portugalia, Szwecja oraz Wielka Brytania. Poniższy schemat prezentuje zasadę funkcjonowania regulacji dotyczących kontrolowanych spó­łek zagranicznych (dalej: „regulacje CFC”).

Wprowadzenie regulacji CFC jest często uzasadniane istnieniem potencjalnej możliwości odroczenia lub całkowitego uniknięcia opodatkowania dochodu wygenero­wanego w spółkach zależnych w przypadku braku tychże regulacji, co pociągałoby za sobą naruszenie zasady neutralności przepływu kapitału. Dany podmiot ponosiłby znacznie mniejsze obciążenia podatkowe wykonując swoją działalność za pośrednictwem zagranicznej spółki zależnej niż gdyby wykonywał ją bezpośrednio za granicą bądź też na terenie własnego kraju. W wyniku tego, inwestycje w państwach oferujących niski poziom obciążeń podatkowych byłyby uprzywilejowane.

Decyzja w sprawie zastosowania w konkretnym przypadku regulacji CFC podejmowana jest z reguły na podstawie porównania podatku zapłaconego przez spółkę zależną za granicą z podatkiem, który byłby wymagalny w przypadku uzyskania tego samego dochodu na obszarze państwa rezydencji podatkowej wspólnika. W celu ułatwienia porównania niektóre kraje sporządzają tzw. białą i czarną listę poszczególnych jurysdykcji podatkowych. Biała lista obejmuje jurysdykcje, w których opodatkowanie każdego rodzaju dochodu jest porównywalne z ciężarem podat­kowym nakładanym w państwie przeprowadzającym test. Z kolei czarna lista zawiera spis krajów, które nakładają w każdym przypadku mniejsze obciążenia podatkowe. Możliwa jest również sytuacja, w której jedynie część dochodów opodatkowywana w danym państwie wpisana zostanie na białą, a część na czarną listę.

Zgodność regulacji CFC z Konwencją Modelową OECD

Zgodność regulacji CFC z Konwencją Modelową OECD (dalej: „Konwencja”) powszechnie uznaną w państwach UE za wzorzec umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „Umowy”) nie jest oczywista. Pomimo faktu, że [...]