Abstrakt

Celem niniejszego artykułu jest zaprezentowanie najczęściej występujących norm po­rządków wewnętrznych poszczególnych państw, mających na celu zapobieżenie unikaniu opodatkowania przez przedsiębiorców i minimalizujących skutki szkodliwej konkurencji podatkowej. Z punktu widzenia podatnika konieczne jest bowiem takie kształtowanie swoich struktur, które umożliwi działanie zgodne z prawem, przy minimalizacji ryzyka ­podatkowego.

Minimalizacja obciążenia podatkowego jako istotny aspekt działalności przedsiębiorców

Rozwój współczesnej gospodarki i tendencje globalizacyjne powodują, że coraz większa liczba przedsiębiorców (w szczególności korporacji transnarodowych) rozwija działalność w skali globalnej, jej wyniki zaś oceniane są przez akcjonariuszy danej korporacji łącznie, bez zna­czenia są natomiast dla nich wyniki finansowe uzyskane w określonym państwie przez podmiot należący do grupy kapitałowej. W związku z powyższym coraz większe znaczenie z punktu widzenia przedsiębiorców uzyskuje planowanie podatkowe, polegające w skali międzynarodowej na takim kształtowaniu struktur i form prawnych działalności w poszczególnych krajach, jak również transakcji pomiędzy spółkami powiązanymi danej korporacji w różnych krajach, które pozwala na wykazywanie dochodów do opodatkowania w krajach o niskiej stopie opodatkowania.

Powyższe działania przedsiębiorców, mające na celu mi­nimalizację obciążenia podatkowego, określone są wspól­nym mianem oporu podatkowego. Wyróżnić można dwie podstawowe formy oporu podatkowego¹: 

– unikanie opodatkowania polegające na redukcji, ograniczaniu obciążeń podatkowych za pomocą metod i środków dozwolonych przez prawo podatkowe nastawione na wykorzystanie tych możliwości, które w ramach i granicach obowiązujących przepisów zmniejszają poziom obciążeń podatkowych;

– uchylanie się od opodatkowania, polegające na podejmowaniu działań zakazanych przez prawo podatkowe, a prowadzących do minimalizacji obciążeń podatkowych lub do całkowitej ich eliminacji; każdy przypadek uchylania się od podatku jest działaniem nielegalnym, sprzecznym z prawem podatkowym.

Dominującą formą oporu podatkowego, przynajmniej wśród większych przedsiębiorców, jest unikanie opodatkowania, polegające na wykorzystywaniu legalnych metod minimalizacji obciążenia podatkowego (uchylanie się od opodatkowania jest trudne przy przedsięwzięciach na więk­szą skalę, co więcej – ze względu na ryzyko odpowiedzialności karno-skarbowej osoby zarządzające takimi spółkami, zazwyczaj w miarę zasobnymi, nie są skłonne do podejmowania działań niezgodnych z prawem).

Z punktu widzenia podatnika działaniem racjonalnym jest zachowanie, które prowadzi do minimalizacji obciążenia podatkowego. Podatek jest w pewnym sensie parametrem wyboru dla spółki, o ile jego konstrukcja będzie składać się nie tylko z nominalnej stopy opodatkowania, ale również z systemu ulg i zwolnień z nim związanych². Spółka, podejmując określoną działalność, uwzględnia istnienie i wpływ systemu podatkowego w swoich decyzjach.

Co do zasady legalne działania mające na celu minimalizację obciążenia podatkowego łączą się z planowaniem podatkowym. W skali międzynarodowej polega ona przede wszystkim na takim ukształtowaniu struktury i formy prawnej działalności w poszczególnych krajach, jak również transferów kapitału i dóbr pomiędzy tymi krajami, aby dochód uzyskany przez dane przedsiębiorstwo ponadnarodowe opodatkowany był możliwie naj­niższą stawką bądź w ogóle nie podlegał opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że korporacje działające w skali międzynarodowej mogą unikać opodatkowania poprzez prowadzenie działalności w innym kraju oferującym bardziej korzystne rozwiązania fiskalne. Zagadnienie to wiąże się z coraz ostrzejszą konkurencją podatkową na płaszczyźnie międzynarodowej, która może odbywać się w drodze³: 

– ogólnej polityki podatkowej nastawionej na korzystniejsze kształtowanie ogólnych zasad opodatkowania oraz skali podatkowej,

– stosowania całego systemu ulg i zwolnień określanych mianem szkodliwej konkurencji podatkowej.

Zauważyć należy, że wiele krajów europejskich, m.in. Francja i Holandia, wypracowało w swoich systemach podatkowych wiele ułatwień, które do celów podatkowych upraszczają skomplikowane rozliczenia prawnopodatkowe w skali międzynarodowej⁴.

W konsekwencji uwaga państw skupia się na prze­ciwdziałaniu opisanym wyżej tendencjom, poprzez wy­korzystywanie uregulowań międzynarodowego prawa po­datkowego (por. kwestie zakładu, kryterium właściciela należności itp.), jak również w drodze wprowadzania wewnętrznych przepisów mających na celu przeciwdziałanie transferowi dochodów i kapitałów, zjawiska ze wszech miar niekorzystnego dla budżetów państw będących ofiarami takiego transferu. Powyższe działania ustawodawców spotykają się z reakcją przedsiębiorców dążących do ukształtowania transakcji w sposób optymalny z punktu widzenia wypracowanego wyniku finansowego. Oczywiste w takiej sytuacji jest, że interesy obu stron (tzn. państw oraz przedsiębiorców) są często sprzeczne.

Z uwagi na powyższy fakt istotną rolę pełnią przepisy mające na celu przeciwdziałanie transferowi dochodów i kapitałów. Państwa bowiem przeciwdziałają unikaniu opodatkowania przez podatników, wprowadzając wiele przepisów mających na celu uniemożliwianie minimalizacji opodatkowania w wybrany sposób, co automatycznie powoduje niemożność uznania danego działania podatnika za legalne unikanie opodatkowania (w razie konfliktu z określoną normą prawną staje się ono nielegalnym uchylaniem się od opodatkowania).

Podatnicy, planując swoje działania polegające na minimalizacji obciążenia podatkowego w skali międzynaro­dowej, powinni mieć więc na uwadze [...]