Abstrakt

Celem niniejszego artykułu jest omówienie testu podatkowej dyskryminacji sprzecznej z prawem WE, który powinien być stosowany w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Test ten ma zastosowanie zarówno w sferze podatków pośrednich, jak i podatków bezpośrednich. Polskie ustawodawstwo podatkowe nie jest w pełni zgodne z prawem WE, toteż sądy administracyjne z pewnością będą badały legalność decyzji podatkowych pod kątem ich zgodności z zakazem dyskryminacji uregulowanym w TWE¹.

Wprowadzenie

Szerzej rozumiane zagadnienie kontroli legalności decyzji podatkowych w kontekście prawa WE rodzi różnorodne problemy, zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnoprawnym. Przykładem tych pierwszych jest chociażby pytanie prawne WSA w Olsztynie skierowane do TK i późniejsze postanowienie TK umarzające postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe².

Niniejszy artykuł rozpocznie zatem omówienie ustrojowo-proceduralnego aspektu testu podatkowej dyskryminacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym (punkt 2). Następnie zaprezentowany zostanie sam test dyskryminacji i jego elementy (punkt 3). Kolejny punkt (4) poświęcony zostanie sposobom rozstrzygania kolizji pomiędzy normami polskiego prawa podatkowego oraz normami prawa WE. Jest to o tyle istotne zagadnienie, że dotychczas w literaturze omawiano w zasadzie jedynie jeden ze sposobów eliminacji tej kolizji, a mianowicie odmowy zastosowania normy prawa krajowego na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP³. Niemal całkowicie pomija się kwestie prowspólnotowej wykładni prawa polskiego, która w praktyce orzeczniczej może mieć znacznie szersze zastosowanie.

Aspekt ustrojowo-proceduralny testupodatkowej dyskryminacji

Przystąpienie RP do UE nie zmieniło obowiązujących wcześniej konstytucyjnych zasad ustrojowych wymiaru sprawiedliwości. Polska jako państwo członkowskie ma wyłączną kompetencję do określania ustroju krajowego systemu sądowego.

W związku z powyższym w pełni aktualne pozostają przepisy Konstytucji RP odnoszące się do sądownictwa, w tym sądownictwa administracyjnego. Zgodnie z art. 173 Konstytucji: „Sądy i Trybunały są władzą odrębną i niezależną od innych władz”. Z kolei art. 184 stanowi, że:

„Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej”.

W wyniku akcesji do UE poszerzył się natomiast zakres wzorca kontroli legalności decyzji podatkowych. Obecnie sądy administracyjne posiadają jurysdykcję w zakresie kontroli zgodności tych decyzji z prawem WE. Wobec tego WSA oraz NSA w ramach swej jurysdykcji dokonują testu dyskryminacji podatkowej w celu stwierdzenia, czy decyzje podatkowe nie są wydawane na podstawie przepisów nakładających obowiązek podatkowy w sposób dyskryminujący, a tym samych sprzecznych z prawem WE.

Prawo WE stanowi taki sam wzorzec kontroli legal­ności decyzji podatkowych jak prawo polskie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie K-18/04 dotyczącym konstytucyjności Traktatu Akcesyjnego uznał, że „prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do państwa polskiego. W części stanowiącej prawo traktatowe, powstaje ono przez zaakceptowanie traktatów zawartych przez wszystkie państwa członkowskie”. Z kolei „w części stanowiącej wspólnotowe prawo stanowione (pochodne), kreowane jest ono przy udziale przedstawicieli rządów państw członkowskich (w tym Polski) – w Radzie Unii Europejskiej oraz przedstawicieli obywateli europejskich (w tym: obywateli polskich) – w Parlamencie Europejskim”.

Z dniem przystąpienia Polski do UE nastąpiło przejęcie prawa UE, tzn. prawo UE stało się obowiązujące na terytorium RP. Zasada pierwszeństwa prawa WE nie stanowi naruszenia zasady nadrzędności Konstytucji RP w polskim porządku prawnym. Przeciwnie, przewidziane w art. 90 ust. 1 Konstytucji RP umowy międzynarodowe o przekazaniu niektórych kompetencji organów władzy państwowej „w niektórych sprawach” organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu stanowi jedną z kategorii umów międzynarodowych podlegających ratyfikacji⁴. Ratyfikacja takiej umowy dokonywana jest w trybie o wyraźnie zaostrzonych wymogach w porównaniu z trybem ratyfikacji innych umów, dokonywanej za uprzednią zgodą Sejmu i Senatu wyrażoną w ustawie⁵. Trybunał Konstytucyjny uznał także, że „ani art. 90 ust. 1, ani też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nie mogą stanowić podstawy do przekazania organizacji międzynarodowej (czy też jej organowi) upoważnienia do stanowienia aktów prawnych lub podejmowania decyzji, które byłyby sprzeczne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej”⁶.

W związku z powyższym prawo WE stanowi pełnoprawny wzorzec kontroli legalności decyzji podatkowych, która jest dokonywana przez sądy administracyjne. Nadrzędność prawa WE nad prawem krajowym jest co do zasady uznana przez Trybunał Konstytucyjny za uprawnioną. Wyjątek stanowi jedynie sytuacja, w której normy Konstytucji RP przewidują wyższy poziom ochrony praw i wol­ności jednostki niż prawodawstwo wspólnotowe. Jednakże w tym wypadku decyzja podatkowa wydana byłaby na podstawie przepisów, których konstytucyjność stanowiłaby odrębny problem.

Test dyskryminacji i jego elementy

We wspólnotowym porządku prawnym zasadniczą rolę odgrywają przepisy, które regulują funkcjonowanie rynku wewnętrznego⁷. Jego podstawową instytucją prawną jest zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową podmiotów korzystających ze swobód rynkowych:

• swobody przepływu towarów,
• swobody przemieszczania się osób (pracowników najemnych oraz przedsiębiorców),
• swobody przepływu usług oraz
• swobody przepływu kapitału⁸.

Przepisy TWE zakazujące dyskryminacji mają także zastosowanie do [...]