Abstrakt

Przedmiotem niniejszego artykułu jest kwestia granic opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług w świetle art. 6 ust. 2 oraz art. 5 ust. 21 (VATU). Szczególna uwaga zostanie zwrócona na regulacje wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (VAT) w orzecznictwie ETS. Wyroki ETS stanowią nie tylko wskazówkę interpretacyjną polskiej ­VATU, ale także – biorąc pod uwagę zakres kognicji ETS i przyjętą przezeń praktykę opierania się na wyrokach już wydanych – można przyjąć, że przedstawione w artykule poglądy Trybunału zostałyby powtórzone w spornych sprawach przedłożonych mu do rozpoznania w przyszłości.

Regulacja art. 6 ust. 2 oraz art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 6 ust. 2 VATU opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Odwołanie do kategorii czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, określa zakres przedmiotowy ustawy, co oznacza jednoczesną granicę wytyczoną podatnikom w ponoszeniu świadczeń na rzecz Skarbu Państwa, Skarbowi Państwa zaś – granicę ingerencji w sferę czynności dokonywanych przez podatników.

Jednocześnie art. 5 ust. 2 VATU stanowi, że czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W literaturze przedmiotu można spotkać się z twierdzeniem, że brzmienie przepisów wskazuje na odmienność czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznie umowy, od czynności mogących wprawdzie być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, które jednakże – ze względu na uchybienia formalne – są bezwzględnie nieważne². Autor ten utożsamia czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy z czynnościami będącymi przestępstwem, stwierdzając, że objęcie podatkiem VAT czynności takich jak paserstwo albo wymuszenie rozbójnicze w pewien sposób sankcjonowałoby te działania³. Z tego też względu ustawodawca, który zakazał podejmowania określonych działań na gruncie prawa karnego, wyłączył również te działania z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

Przyjęcie założenia, że z przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono te czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wynika z faktu, iż budżet państwa nie powinien par­tycypować w zyskach z niektórych rodzajów działalności o charakterze społecznie niepożądanym (np. prostytucji, stręczycielstwa, handlu narkotykami) bądź opodatko­wy­wać czynności, które nie mogą być wykonane (np. sprzedaż rzeczy nieistniejącej, zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego)⁴.

Inni autorzy zwracają uwagę, że ustawodawca nie chce przez opodatkowanie pewnych rodzajów działalności stworzyć wrażenia ich legalności – np. prostytucji sprzecznej z zasadami współżycia społecznego czy stręczycielstwa podlegającego karze określonej w ustawie z 6.6.1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.)⁵.

W literaturze spotykamy się również z poglądem, że do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, należą czynności stanowiące czyny zabronione (np. kradzież, stręczycielstwo) oraz czynności nieważne bezwzględnie⁶.

Do problemu odniósł się również NSA w wyroku z 10.9.2003 r.⁷, w którym stwierdził, że chodzi tu o czynności niebędące skutecznymi w rozumieniu postanowień ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC) – istota tego przepisu wskazuje, że opodatkowanie VAT nie może następować w oderwaniu od przepisów KC.

Z drugiej strony dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 VATU).

Zdaniem Autora, przepis ten dotyczy wymogów o charakterze administracyjnym, jakie mogą dotyczyć stanów faktycznych będących przedmiotem podatku od towarów i usług, a nie samych czynności prawnych i ich cywilnoprawnego zaistnienia. W szczególności dotyczy to wykonywania czynności opodatkowanych, dla których prawo administracyjne wymaga szczególnych zezwoleń, koncesji lub uprawnień. Jeżeli czynności te wykonuje podmiot nieposiadający odpowiedniego zezwolenia lub koncesji, to brak tych formalnych uprawnień wymaganych przez przepisy szczególne nie stanowi przesłanki uchylenia obowiązku podatkowego, który wynika z samego faktu wykonania określonej czynności⁸. Z drugiej strony, co do zasady, przepisy nie wskazują, aby niedochowanie warunków określonych prawem dla wykonywania pewnych czynności powodowało odmienny od zasad ogólnych sposób opodatkowania – postanowienia tego przepisu nie pozbawiają zatem możliwości skorzystania np. ze zwolnienia od podatku lub stawki preferencyjnej, a także – co chyba najistotniejsze – nie pozbawiają kontrahenta prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z takim nabyciem towarów lub usług.

Normatywna geneza stanu prawnego de lege lata

Warto zauważyć, że granice opodatkowania podatkiem od towarów i usług są de lege lata zasadniczo zbieżne nie tylko z regulacjami „starej” ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50), ale także wywodzą się ze [...]