Abstrakt

W artykule omówiono orzeczenie ETS, wydane w spra­wie C-168/06 Ceramika Paradyż na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską¹ wskutek wniosku WSA w Łodzi, stanowiące niezwykle istotny element w dyskusji dotyczącej omawianego ­zagadnienia.

Wprowadzenie

Po akcesji Polski do Unii Europejskiej w praktyce sto­sowania podatku od towarów i usług pojawił się problem związany z kwalifikacją prawną zaniżania zobowiązań podatkowych powstałych przed 1.5.2004 r. Sądy oraz doktryna rozstrzygały go z różnorodnym rezultatem, co spowodo­wane było nie tylko skomplikowaniem materii w obszarze prawa wewnętrznego, ale także wątpliwościami co do zgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów, wprowadzających dodatkowe zobowiązanie podatkowe związane z zaniżeniami zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (tzw. „podatek sankcyjny” regulowany art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 1993 r.² przed 1.5.2004 r. oraz art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 2004 r.³ po 30.4.2004 r.), oraz co do samej możliwości stosowania prawa wspólnotowego do stanów faktycznych zaistniałych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie wątpliwości związanych z oddziaływaniem prawa wspólnotowego jest – ze względu na zasadę pierwszeństwa tego prawa – kwestią kluczową w analizie problemów związanych ze stosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, dlatego też niedawne orzeczenie ETS, wydane w tym zakresie w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego WE wskutek wniosku WSA w Łodzi, stanowi niezwykle istotny (a warty przeanalizowania) element w dyskusji dotyczącej omawianego zagadnienia.

Stanowisko ETS

ETS zajął się sprawą polskiego „podatku sankcyjnego” ze względu na pytanie prejudycjalne, z którym zwrócił się WSA w Łodzi postanowieniem z 15.2.2006 r., I SA/Łd 1089/05. Sprawa ta dotyczyła sporu zawisłego pomiędzy Ceramiką Paradyż sp. z o.o. a Dyrektorem IS w Łodzi w przedmiocie poboru dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy przypadający na listopad 2003 r. Organ podatkowy nałożył na spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z nieprawidłowościami w zeznaniu podatkowym spółki za ten okres. Podatnik złożył jednak skargę do WSA w Łodzi, powołując się na niezgodność ustawy z 2004 r. z I⁴ i VI⁵ Dyrektywą VAT. WSA w Łodzi postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z pytaniami prejudycjalnymi o zgodność ­instytucji „podatku sankcyjnego” z art. 2 I Dyrektywy w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 VI Dyrek­tywy oraz o możliwość traktowania „podatku sankcyj­ne­go” jako „środ­ka specjalnego”, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy.

ETS nie odpowiedział jednak na te pytania, wydając 6.3.2007 r. postanowienie⁶, którym uznał swoją niewłaściwość do udzielenia na nie odpowiedzi. Trybunał stwierdził, że „»dodatkowe zobowiązanie podatkowe« sporne w zawisłej przed nim sprawie, wprowadzone ustawą z 11.3.2004 r., zostało nałożone z uwagi na zarzucaną nieprawidłowość deklaracji na podatek VAT dotyczącej okresu rozliczeniowego sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do UE. Trybunał jest zaś właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do UE”.

Z orzeczenia tego płyną następujące wnioski:

1. Do oceny zasadności nakładania po 30.4.2004 r. „po­datku sankcyjnego” za okresy rozliczeniowe sprzed 1.5.2004 r., zdaniem ETS, należy stosować wyłącznie ustawodawstwo wewnętrzne.

2. Do oceny zasadności nakładania po 30.4.2004 r. „podatku sankcyjnego” za okresy rozliczeniowe po 30.4.2004 r., zdaniem ETS, należy stosować ustawodawstwo wspólnotowe. Trybunał nie przesądził jednak, czy omawiane „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” jest z tym ustawodawstwem zgodne, czy też nie. Oznacza to jednocześnie, że ETS będzie mógł rozstrzygnąć o tym w przyszłości, jeżeli analogiczna sprawa dotycząca okre­sów rozliczeniowych przypadających po 30.4.2004 r. zostanie przed tenże Trybunał wniesiona.

Możliwość stosowania prawa wspólnotowego do oceny „podatku sankcyjnego”

Pierwszy z wymienionych powyżej wniosków oznacza, że w zakresie orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za okresy sprzed 1.5.2004 r. sądy polskie najprawdopodobniej będą orzekać w oparciu o prawo polskie. Godny uwagi jest fakt, że w kluczowej dla omawianych ­zagadnień uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z 12.9.2005 r.⁷ NSA zdystansował się do kwestii zgodności „podatku sankcyjnego” z prawem wspólnotowym⁸, pozostawiając niejako jej rozstrzygnięcie ETS – co ETS częściowo uczynił w omawianym postanowieniu z 6.3.2007 r. Wpływ stanowiska ETS na orzecznictwo sądów krajowych jest przy tym bardzo silny, jako że sąd, który napotyka problem w wykładni prawa wspólnotowego winien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym, względnie – jeżeli dana kwestia była już przedmiotem orzekania Trybunału i została przezeń dostatecznie wyjaśniona – zastosować się do wykładni dokonanej przez ETS⁹. Sąd nie może zatem, co do zasady, orzec wbrew wykładni ETS, gdyż narazi się w ten sposób na zarzut naruszenia prawa wspólnotowego.

Sam ETS natomiast najprawdopodobniej nie zmieni już swojego stanowiska w omawianej sprawie – sąd ten ­cechuje bowiem znaczna dbałość o jednolitość orzecznictwa¹⁰. Należy jednak zauważyć, że akurat w zakresie oceny możliwości stosowania prawa wspólnotowego do stanów faktycznych zaszłych przed przystąpieniem danego państwa do UE orzecznictwo ETS nie jest wcale całkowicie jednolite. ETS niejednokrotnie zajmował się kwestiami intertemporalnymi związanymi z przejęciem prawa wspólnotowego przez nowe państwa członkowskie lub wejściem w życie wspólnotowych aktów normatywnych; z orzeczeń zapadłych w tych sprawach trudno jednak wywieść jakieś ogólne reguły, którymi ETS się kierował. Orzeczenia te wydawały się najczęściej zależeć od konkretnych okoliczności sprawy – zarówno prawnych, jak i faktycznych¹¹. Warto jednak zauważyć, że czasami Trybunał odchodził od ogólnie przyjętej zasady nieretroaktywności aktów prawa międzynarodowego¹² – w przypadkach dotyczących nałożenia obowiązku o charakterze sankcyjnym związanego ze zdarzeniem zaszłym przed momentem wprowadzenia danego aktu wspólnotowego do systemu prawa krajowego Try­bunał wskazywał np. na regułę lex mitior retro agit, jako zasadę krajową, którą sądy krajowe mogą stosować także względem prawa wspólnotowego¹³. Jak się wydaje, w omawianym rozstrzygnięciu ETS nie zauważył jednak wcale, że norma, której dotyczyło pytanie prejudycjalne, nakłada obowiązek o charakterze sankcyjnym, quasi-karnym¹⁴. Świad­czyć o tym może nie tylko brak jakiejkolwiek refleksji nad charakterem tejże normy, ale także powołanie się Trybunału w uzasadnieniu postanowienia na rozstrzygnięcia: z 15.6.1999 r., C 321/97 Andersson i Wåkerås Andersson, Rec. s. I 3551, z 10.1.2006 r., C 302/04 Ynos, Zb. Orz. s. I 371 oraz z 9.2.2006 r., C 261/05 Lakép i in., http://curia.europa.eu, jako że w żadnej z tych spraw norma krajowa nie miała charakteru sankcji. Jak już jednak wspomniałem, nie należy oczekiwać zmiany stanowiska ETS.

Warto jednak przeanalizować [...]