Abstrakt

W praktyce obrotu gospodarczego niemal każdy podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT) napotyka sytuacje, w których konieczne jest dokonanie korekty obrotu, a w konsekwencji udokumentowanie tego zdarzenia fakturą korygującą i ujęcie jej we właściwej deklaracji VAT.

Wprowadzenie

Przepisy ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług¹ (dalej: VATU), jak również rozporządzenie Mi­ni­stra Finansów z 25.5.2005 r. w sprawie zwrotu podatku ­niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług² (dalej: Rozpo­rządzenie) zawierają wprawdzie regulacje dotyczące korygowania obrotu, niemniej jednak ze względu na brak precyzyjnych i jednoznacznych dyspozycji, pozostawiają wiele wątpliwości odnośnie do prawidłowego ujęcia korekt w rozliczeniach VAT.

Kontrowersje, odzwierciedlone również w niespójnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, budzi w szczególności kwestia momentu ujęcia korekty, jak również problem przyjęcia właściwego kursu walutowego w przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest w walucie obcej.

Ujęcie faktury korygującej

Przepisy regulujące korekty obrotu

Jedynym przepisem regulującym kwestię korekty obrotu na szczeblu ustawowym jest art. 29 ust. 4 VATU. Przepis ten stanowi, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Dalsze regulacje dotyczące korygowania obrotu zawarte zostały w Rozporządzeniu.

W § 16 ust. 1 Rozporządzenia ustanowiono obowiązek wystawienia faktury korygującej w odniesieniu do rabatów określonych w art. 29 ust. 4 VATU, udzielonych po wystawieniu pierwotnej faktury. W ust. 4 powołanego przepisu wskazano, że sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie³.

Zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Na podstawie § 17 ust. 6 Rozporządzenia regulacje przewidziane m.in. w § 16 ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Moment ujęcia korekt dotyczących transakcji krajowych

Paragraf 16 ust. 4 Rozporządzenia reguluje wprost moment ujęcia w rozliczeniach dla celów VAT faktur korygujących dokumentujących rabaty udzielone po wystawieniu pierwotnej faktury VAT i skutkujących zmniejszeniem podatku należnego. Taka faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę (ze wskazanymi powyżej wyjątkami). Powyższa regulacja dotyczy zatem zasadniczo transakcji krajowych, w odniesieniu do których wskutek rabatu zazwyczaj następuje zmniejszenie podatku należnego⁴.

Powołany przepis konstytuuje na gruncie przepisów o VAT generalną zasadę ujmowania korekty „in minus” w przypadku rabatu na bieżąco. Korekta obrotu może wynikać jednak również z innych przyczyn niż udzielenie rabatu, w szczególności może być rezultatem podwyższenia ceny po wystawianiu faktury, jak również pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w innej pozycji faktury. Ustawodawca odniósł się do korekty obrotu w powyższych sytuacjach w odrębnym przepisie (§ 17 Rozporządzenia), zastrzegając jednocześnie w § 17 ust. 6 odpowiednie stosowanie w ich przypadku reguł wynikających z § 16 Rozporządzenia.

Mając na uwadze relację § 17 ust. 6 i § 16 ust. 4 Rozporządzenia powszechnie przyjmuje się, że każde zmniejszenie podatku należnego, bez względu na przyczynę korekty, powinno być ujmowane dopiero w rozliczeniu za okres, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru fa­ktury korygującej przez nabywcę. Należy podkreślić, iż odrębne uregulowanie dwóch sytuacji implikujących obniżenie obrotu (jakimi są pomyłka w pierwotnej fakturze oraz późniejsze udzielenie rabatu), które – w myśl powołanych regulacji – skutkują takimi samymi konsekwencjami w zakresie rozliczeń dla celów VAT, powoduje niepotrzebną komplikację przepisów. Dla celu zachowania przejrzystości regulacji wskazane byłoby bardziej precyzyjne i jednoznaczne uregulowanie kwestii ujęcia korekt zmniejszających (co – jak wykazujemy poniżej – byłoby jeszcze bardziej zasadne w odniesieniu do korekt zwiększających).

Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają jednoznacznych regulacji w zakresie ujmowania faktur korygu­jących in plus w rozliczeniach VAT. W szczególności, od­wołanie do przewidzianych w § 16 Rozporządzenia reguł dotyczących zmniejszenia obrotu należy uznać za nieudane rozwiązanie legislacyjne, gdyż powoduje ono istotne wątpliwości co do prawidłowego momentu ujęcia tego rodzaju korekt. Kwestia ta jest szczególnie istotna, gdyż ze względu na zwiększenie zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy, nieprawidłowe rozpoznanie korekty w czasie może prowadzić do powstania zaległości podatkowych.

W związku z brakiem precyzyjnych regulacji możliwe są następujące alternatywne rozwiązania w zakresie ujęcia faktur korygujących in plus:

1) ujęcie korekty w zależności od jej przyczyny – wstecz (w miesiącu, w którym wykazana została faktura pierwotna) lub na bieżąco (w miesiącu wystawienia korekty),

2) ujęcie wstecz, w rozliczeniu, w którym powstał obowiązek podatkowy,

3) ujęcie w rozliczeniu za miesiąc, w którym dostawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej,

4) ujęcie w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Ujęcie korekt in plus w zależności od przyczyny

Szeroko przyjęta na rynku praktyka, akceptowana przez znaczną część organów podatkowych zakłada, że moment ujęcia faktury korygującej zwiększającej determinowany jest przyczyną korekty. W przypadku korekt zwiększających sprzedaż [...]