Abstrakt

Powszechność płatności dywidendowych we współczesnym obrocie gospodarczym spo­wodowała wprowadzenie do systemów podatkowych poszczególnych państw przepisów dotyczących zasad opodatkowania dywidend. Są one szczególnie rozbudowane w przypadku dywidend otrzymywanych z zagranicy, względnie wypłacanych za granicę. W artykule omówiono opodatkowanie dywidend w aspekcie międzynarodowym w świetle przepisów obowiązujących w Polsce.

Wprowadzenie

Przedsięwzięcia gospodarcze na większą skalę łączą się nieodłącznie z dążeniem do minimalizacji ryzyka po stronie podmiotu inwestującego. Osoby fizyczne oraz osoby prawne dążą więc często do wykorzystania takich rozwiązań prawnych, które umożliwią im ograniczenie możliwości zaspokojenia się wierzycieli z majątku osobistego danej osoby. Najprostszym i najczęściej spotykanym rozwiązaniem tej kwestii jest tworzenie spółek kapitałowych, gdzie odpowiedzialność wspólników ograniczona jest co do zasady do wysokości wkładów do spółki.

Tworzenie spółek kapitałowych łączy się z ograniczeniami w dysponowaniu majątkiem stanowiącym przedmiot wkładu. Spółka kapitałowa jest bowiem samodzielną osobą prawną i wspólnicy nie mają swobody w dysponowaniu jej majątkiem, który stanowi odrębny przedmiot własności. W związku z tym również zysk wypracowany przez daną spółkę kapitałową powiększa majątek spółki i nie może być automatycznie przypisany wspólnikom.

Poza specyficznymi sytuacjami (jak np. likwidacja spółki, umorzenie udziałów lub akcji, czy też udzielanie pożyczek spółce przez wspólników) podstawową metodą przetransferowania zysków spółki kapitałowej do po­szczególnych wspólników jest wypłata dywidendy. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych¹ w spółce z o.o. „wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników” (art. 191 § 1 KSH). w spółce akcyjnej zaś „akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym (…), który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom” (art. 347 § 1 KSH). Czysty zysk przeznaczony uchwałą do podziału określa się zaś mianem dywidendy².

Powszechność płatności dywidendowych we współczesnym obrocie gospodarczym spowodowała wprowadzenie do systemów podatkowych poszczególnych państw przepisów dotyczących zasad opodatkowania dywidend. Są one szczególnie rozbudowane w przypadku dywidend otrzymywanych z zagranicy, względnie wypłacanych za granicę. Uregulowania odnoszące się do dywidend mają bowiem za zadanie realizację przynajmniej dwóch zasadniczych, w niektórych aspektach wzajemnie sprzecznych, celów.

Po pierwsze, przepisy dotyczące dywidend mają na celu ograniczenie podwójnego ekonomicznego i prawnego opodatkowania tego samego dochodu. Międzynarodowe podwójne opodatkowanie w sensie prawnym, charakteryzu­je się: nałożeniem podatku przez władze różnych krajów, tożsamością podmiotu podatku, tożsamością przedmiotu opodatkowania, identycznością okresu opodatkowania oraz materialnym podobieństwem podatków³. W przypadku zaś ekonomicznego podwójnego opodatkowania dochody z ka­pitału są w takiej podwójnie opodatkowane: po raz pierwszy w ręku spółki (opodatkowanie dochodu danego podmiotu), a po raz drugi (dywidenda) w rękach akcjonariuszy bądź udziałowców – ten sam dochód opodatkowany jest w rękach różnych podmiotów⁴.

Po drugie, unormowania odnoszące się do płatności dy­widendowych mają na celu opodatkowanie przynaj­mniej części dochodu uzyskiwanego przez odbiorcę dywidendy – nierezydenta, na terytorium państwa, w którym dywidenda ma swoje źródło (wypłacającego dywidendę). Służy temu instytucja podatku u źródła (ang. withholding tax), pobieranego od kwot wypłacanych dywidend.

W Polsce opodatkowanie płatności dywidendowych unormowane jest przede wszystkim w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych⁵ (dalej: PDOPrU). Część przepisów, odnoszących się do opodatkowania dywidend otrzymywanych przez osoby fizyczne, będących w znacznej mierze kalką przepisów PDOPrU, zawarta jest również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych⁶. Przepisy odnoszące się do osób fizycznych zostaną jednak pominięte w dalszych rozważaniach.

Przypomnieć przy tym należy, że do PDOPrU zaim­plementowano postanowienia Dyrektywy Rady w spra­wie wspólnego systemu opodatkowania w odniesieniu do spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich⁷ (ang. Parent Subidiary Direcitve dalej: Dyrektywa). Celem dyrektywy jest realizacja zasady swobodnego przepływu kapitału w relacjach pomiędzy spółkami w różnych krajach członkowskich UE⁸.

Oprócz powyższego należy mieć na względzie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) zawarte przez Polskę. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 ­Konstytucji RP⁹, umowa międzynarodowa ma w przypadku kolizji pierwszeństwo przed przepisami prawa wewnętrznego, w tym ustawami. Biorąc pod uwagę cel i charakter UPO, które normują uprawnienia do opodatkowania (ang. taxing rights) danego dochodu w danym umawiającym się państwie, i co do zasady przewidują opodatko­wanie korzystniejsze dla nierezydentów mających siedzibę w drugim umawiającym się państwie, aniżeli ustawodawstwo krajowe, należy zawsze brać pod uwagę unormowania umów międzynarodowych. Modyfikują one bowiem w więk­szości przypadków normy regulujące opodatkowanie płatności dywidendowych w skali międzynarodowej, w szczególności poprzez wprowadzenie niższej stawki podatku w odniesieniu do danej płatności.

Umowy międzynarodowe regulują jedynie kwestię podziału uprawnień do opodatkowania pomiędzy dane państwa i nigdy nie kreują same w sobie normy skutkującej opodatkowaniem danego dochodu. Dlatego też postanowienia umowy należy zawsze interpretować łącznie z przepisami wewnątrzkrajowymi. W niniejszym artykule postanowienia UPO opisane zostaną na podstawie Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), z uwypukleniem najważniejszych odrębności przewidzianych w umowach zawartych przez Polskę.

Oprócz uregulowania konstytucyjnego, wprowadzającego prymat umowy międzynarodowej nad ustawą, przepis dotyczący tej kwestii zawiera również PDOPrU. I tak, zgodnie z art. 22a PDOPrU przepisy art. 20–22 (w czym za­wierają się również unormowania odnoszące się do opodatkowania dywidend) stosuje się z uwzględnieniem UPO, których stroną jest Polska. Uregulowanie art. 22a PDOPrU nie tworzy samodzielnej normy prawnej i stanowi superfluum ustawowe. Nawet bowiem bez jego wprowadzenia do PDOPrU organy podatkowe i podatnicy zobowiązani byliby, na mocy wyżej powołanego przepisu konstytucyjnego, stosować polskie przepisy z uwzględnieniem UPO, których stroną jest Polska.

W związku z wyżej wskazanym skomplikowaniem systemu norm prawnych mających zastosowanie w przypadku płatności dywidendowych, jak również ze względu na istotność dywidend w międzynarodowych przepływach kapi­tałowych, niniejszy artykuł ma na celu przede wszystkim scharakteryzowanie podstawowych zasad dotyczących opodatkowania dywidend transgranicznych, tzn. dywidend wypłacanych z Polski za granicę oraz dywidend otrzymywanych zza granicy do Polski przez osoby prawne. Autorzy nie będą omawiać natomiast zasad opodatkowania dy­widend wewnątrzkrajowych, mimo, że uregulowania ich dotyczące zawarte w PDOPrU są w dużej części tożsame z zasadami opodatkowania dywidend transgranicznych. Artykuł skupia się na zasadach opodatkowania dywidend rozumianych jako udziały w zysku netto danej spółki, nie omawia na­tomiast kwalifikacji prawnopodatkowej innych płatności będących de facto lub de iure udziałem w zysku osób prawnych (np. zaliczki na poczet dywidendy, dochody z li­kwi­dacji itp.).

Dywidendy wypłacane z Polski za granicę

W przypadku dywidend wypłacanych z Polski do podmiotów zagranicznych (polskich nierezydentów), kluczowe znaczenie ma instytucja podatku u źródła. W przypadku bowiem braku takiej instytucji dochody dywidendowe, co do zasady, nie podlegałyby opodatkowaniu na terytorium Polski.

Dlatego też art. 22 ust. 1 PDOPrU przewiduje expressis verbis, że: „podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend (…) od osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu”. Z powyższego wynika, że podatek ten ma charakter ryczałtowy, pobierany jest bowiem od przychodu, bez możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodu, bez możliwości dokonania odliczeń, nie łączy się go również z dochodami z innych źródeł. Dotyczy on wyłącznie dywidend wypłacanych przez podmioty będące polskimi rezydentami, tzn. muszą mieć na terytorium Polski siedzibę (co jest spełnione w przypadku wszystkich w praktyce spółek kapitałowych założonych na podstawie prze­pisów polskiego prawa handlowego) lub zarząd. Co do zarządu, wystarczające jest fizyczne sprawowanie w Polsce zarządu (biuro zarządu), nawet jeżeli siedziba podmiotu znajduje się za granicą¹⁰.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 PDOPrU, zryczałtowany podatek od dywidend pobierany jest za pośrednictwem płatnika, w dniu dokonania wypłaty. Zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej UPO albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Obowiązek przedstawienia certyfikatu rezydencji dotyczy wyłącznie czynności pobrania podatku przez płatnika, tzn. późniejsze uzyskanie certyfikatu przez podatnika umożliwia dochodzenie przez niego zwrotu podatku od właściwego organu podatkowego przy zastosowaniu instytucji wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zasada ogólna statuowana przez art. 22 ust. 1 PDOPrU rzadko stosowana jest w [...]