Abstrakt

Przepisy przyznające stronie prawo inicjowania postępowania dowodowego to jedna z najistotniejszych gwarancji procesowych umożliwiających ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Strona z natury rzeczy posiada szerszą wiedzę o pewnych okolicznościach istotnych w sprawie i pewnych środkach dowodowych niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego dlatego jej inicjatywa w tym zakresie jest szczególnie pożądana. Niekiedy jednak organy ­odmawiają przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę z powołaniem się na okoliczności, które nie mają umocowania w obowiązujących przepisach. Szczególnie jest to widoczne w przypadku wniosków o przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych.

Uwagi ogólne

Przepisy konkretyzujące zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu stanowią istotne gwarancje procesowe mające niwelować gorszą sytuację strony w postępowaniach typu kierowniczego. Są one potrzebne także zważywszy na fakt, iż organ podatkowy prowadzi postępowanie, ale brak jego wiedzy co do wielu okoliczności sprawy powoduje, iż to strona może swoim działaniem przyczynić się do rze­czywistego ich wyjaśnienia. Strona ma więc w toku po­stępowania wyjaśniającego kilka istotnych upraw­nień ­procesowych. Oprócz tego, że może uczestniczyć w przeprowadzaniu określonych dowodów (art. 190) ma ona także prawo inicjowania czynności w zakresie ustalania stanu faktycznego, który będzie podstawą do wydania decyzji. Może to czynić poprzez składanie wniosków dowodowych (art. 188).

Przy czym, już na wstępie należy zastrzec, iż przepisy normujące postępowanie podatkowe nie przewidują negatywnych konsekwencji dla strony, która nie bierze czynnego udziału w postępowaniu, nie wykazuje inicjatywy dowodowej, a nawet odmawia złożenia zeznań na podstawie art. 199. Przewidziane przez przepisy do­mnie­manie prawidłowości deklaracji podatkowej (art. 21 § 2) powoduje, iż nie można od podatnika wymagać aktywności dowodowej¹. Oznacza to, że strona ma jedynie prawo, ale nie obowiązek inicjowania postępowania dowodowego w sprawie².

W praktyce okazje się jednak, że jeśli strona realizuje to prawo dość często dochodzi do sporów, czy złożony przez stronę wniosek dowodowy powinien zostać przez ­organ podatkowy uwzględniony. Obserwując praktykę mo­żna wskazać kilka najczęściej pojawiających się kwestii spornych, odnoszących się do tego:

1) czy wątpliwości co do wiarygodności świadka, o przesłuchanie którego wnosi strona czy też istnienie określonych powiązań (rodzinnych, gospodarczych, etc.) między nim a stroną może stanowić podstawę do odmowy przeprowadzenia takiego dowodu?

2) czy można wnioskować o ponowienie czynności dowodowej już raz w toku postępowania podatkowego przeprowadzonej, np. o ponowne przesłuchanie tego samego świadka, a jeśli tak kiedy ewentualnie byłoby to uzasadnione? Czy można wnioskować o przeprowadzenie konfrontacji świadków?

3) czy trzeba składać wnioski o ponowienie dowodu ze źródeł osobowych przeprowadzonych w innym postępowaniu, czy takie czynności organ powinien podejmować z urzędu? Czy organ podatkowy może posługiwać się jedynie protokołami przesłuchania świadków, sporządzonymi w innych postępowaniach?

4) czy nieprecyzyjne sformułowanie tezy dowodowej we wniosku zawsze spowoduje, iż nie zostanie on uwzględniony?

5) czy trudności z przeprowadzeniem dowodu z oso­bowych źródeł dowodowych mogą być podstawą do zaniechania czynności, o przeprowadzenie których wnioskowała strona?

6) czy organ podatkowy może nieuwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu argumentując, iż jest on spóźniony? Czy przepisy normujące postępowanie podatkowe ograniczają w czasie prawo do złożenia wniosku?

Prawo strony do inicjowania postępowania dowodowego

W myśl art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczności te nie zostały w wystarczający sposób stwierdzone innym dowodem. Jednocześnie należy pamiętać o ogólnej regule, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, ale co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180). Dalsze rozważania będą prowadzone przy założeniu, iż strona składa jedynie wnioski dotyczące czynności dowodowych zgodnych z prawem, prawnie dopuszczalnych³.

W toku postępowania dowodowego z punktu widzenia czynności dowodowych podejmowanych przez organ można wyróżnić czynności: związane z analizą dokumentów, czynności związane z przeprowadzaniem dowodów ze źródeł osobowych (przesłuchania świadków, biegłych ewen­tualnie strony postępowania), niekiedy dokonywaniem oględzin. Z punktu widzenia inicjowania przez stronę postępowania dowodowego szczególnego znaczenia nabierają czynności związane z przeprowadzaniem dowodów ze źródeł osobowych. Właśnie co do nich powstają największe wątpliwości praktyczne zwłaszcza w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanego dowodu i powołaną przez organ argumentacją w związku z podjęciem takiego rozstrzygnięcia procesowego⁴.

Ocena złożonego przez stronę wniosku dowodowego

Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o przeprowadzenie określonego dowodu dokonuje oceny tego wniosku z punktu widzenia przedmiotu postępowania zgromadzonych już dowodów oraz okoliczności sprawy. Ocena ta może doprowadzić do uznania, iż

a) wniosek nie dotyczy okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy,

b) dowód dotyczy co prawda okoliczności mającej istotne znaczenie dla sprawy, ale jest ona już stwierdzona innym dowodem w sprawie,

c) strona wnosi o ponowienie dowodu, który był już przeprowadzony w toku postępowania podatkowego,

d) wniosek dotyczy przesłuchania świadka, którego protokół włączono do materiału sprawy, a świadek zeznawał w innym postępowaniu podatkowym, ewentualnie karnym (czy też karnoskarbowym).

Jeśli chodzi o pierwszą sytuację to organ odmawia przeprowadzenia żądanego dowodu jeżeli dotyczy on okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. W orzecznictwie wskazuje się przykładowo, iż może to dotyczyć wniosku strony o przesłuchanie świadków, którzy zostaliby powo­łani celem wykazania osiągania przez stronę dochodu ze źródeł nieujawnionych, innymi słowy dochodu, który nie został przez stronę zadeklarowany do opodatkowania⁵, a pochodził ze źródeł nielegalnych (np. firmanctwa, nielegalnego handlu, nierządu). Takie zeznania nie miałyby znaczenia dla sprawy gdyż z punktu widzenia art. 20 ust. 3 PDOFizU poniesione wydatki muszą znajdować pokrycie w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Natomiast w takim postępowaniu należałoby dopuścić dowód ze [...]