Abstrakt

W myśl art. 13 ust. 4 Modelowej Konwencji Podatkowej zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności akcji lub udziałów osiągających ponad 50 procent ich wartości bezpośrednio lub pośrednio z mienia nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być ­opodatkowane w tym drugim Państwie. W artykule omówiono konsekwencje tego uregu­lowania.

Charakter i cel art. 13 ust. 4

W kolejnej wersji Modelowej Konwencji Podatkowej OECD z 2003 r. dodany został w art. 13 (zyski ze sprzedaży majątku) całkowicie nowy ust. 4, który dotyczy zasad opodatkowania zysków ze zbycia akcji lub udziałów w spółce, które osiągają ponad 50% ich wartości z mienia nieruchomego położonego w umawiającym się państwie. Ten ustęp został zachowany w ostatniej wersji Modelowej Konwencji z 2005 r.¹, a dawny ust. 4 stał się ust. 5.

Nowy ust. 4 brzmi jak następuje: „Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Uma­wiającym się Państwie z przeniesienia własności akcji lub udziałów osiągających ponad 50% ich wartości bezpośrednio lub pośrednio z mienia nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”. Wprowadzona zmiana w art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowiła po prostu usankcjonowanie wzrastającej od 20 lat praktyki traktatowej wielu państw. Takie uregulowania zostały zawarte znacznie wcześniej w konwencjach podatkowych wielu państw, w tym w konwencjach podatkowych Polski m.in. z Kanadą, Francją, Koreą, Hiszpanią, Irlandią i Meksykiem.

W artykule tym spółki, których akcje lub udziały osiągają ponad 50% ich wartości bezpośrednio lub pośrednio z mienia nieruchomego, określa się jako spółki mienia nieruchomego, natomiast przepisy oparte na art. 13 ust. 4 określa się jako przepisy dotyczące spółek mienia nieruchomego. Artykuł 13 ust. 4 przyznaje główne prawo do opodatkowania państwu źródła (situs) w odniesieniu od zysków z przeniesienia własności akcji lub udziałów osiągających ponad 50% ich wartości z mienia nieruchomego położonego w tym państwie. Przyznanie prawa do opodat­kowania w art. 13 ust. 4 nie jest w żadnej mierze związane z istnieniem przepisów dotyczących spółki mienia nieru­cho­mego w państwie położenia mienia nieruchomego. W wy­niku tego państwa, które opodatkowują zyski ze sprze­daży majątku uzyskiwane przez osoby niemające na ich obszarze miejsca zamieszkania lub siedziby – z tytułu przeniesienia własności akcji lub udziałów w spółkach (bez względu na powód) nie mają już przeszkód w opodatkowaniu takich zysków na podstawie tak pojemnego przepisu zawartego w art. 13 ust. 4, jeżeli zbyte akcje lub udziały osiągają ponad 50% ich wartości z nieruchomości położonej na ich terytorium. Celem ust. 4 jest zapewnienie równego traktowania w rozumieniu konwencji podatkowej pośredniego i bezpośredniego przeniesienia własności mienia nieruchomego. Mówiąc inaczej, ustęp ten jest pomyślany w taki sposób, aby stosować takie samo podatkowe traktowanie zysków z przeniesienia akcji lub udziałów w spółce mienia nieruchomego, jak zysków z bezpośredniego przeniesienia własności mienia nieruchomego.

Punkt 28.3 Komentarza do art. 13 podkreśla: „Postanawiając, że zyski ze zbycia akcji lub udziałów wynoszących ponad 50% ich wartości bezpośrednio z mienia nierucho­mego położonego w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym państwie, ust. 4 postanawia, że zyski osiągnięte z przeniesienia własności tych akcji lub udziałów mogą być opodatkowane w tym państwie jak mienie nieruchome, które jest objęte ust. 1”.

Artykuł 13 ust. 4 wywodzi się z wewnętrznych przepisów państwa źródła obowiązujących w kilku państwach oraz odnośnej praktyki traktatowej, która znajduje swoje odbicie w kilku krajowych konwencjach modelowych. W każdym przypadku przepisy dotyczące spółek mienia nieruchomego odznaczają się tym, że celem ich jest przeciwdziałanie nieprawym praktykom. Także ust. 4 ma na celu przeciwdziałanie kupczeniu przepisami, poprzez wykorzystywanie podmiotów prawnych podstawionych jako właścicieli mienia nieruchomego. Opublikowany w 1989 r. Raport OECD o uchylaniu Konwencji Podatkowych (OECD Report on Tax Treaty Overrides) komentując analogiczne przepisy krajowe, potwierdził to w pkt 32: „podjęte przez to państwo działania derogacyjne mają na celu położenie kresu nieprawemu stosowaniu konwencji podatkowych”.

Przeciwnadużyciowy charakter podobnego przepisu włą­­­czonego do nowej wersji Modelowej Konwencji Podatkowej ONZ, został również stwierdzony w 2003 r. w opracowanym w ramach ONZ podręczniku w sprawie ne­gocjowania dwustronnych konwencji podatkowych między państwami rozwiniętymi i państwami na drodze rozwoju w sposób ­nastę­pujący²: „Ust. 4 art. 13 jest pomyślany jako środek za­pobiegający unikaniu opodatkowania zysków pochodzących ze sprzedaży mienia nieruchomego przy pomocy spółek mienia nieruchomego i innych podobnych podmiotów. Opodatkowanie zysków ze sprzedaży udziału w takim podmiocie jest konieczne z uwagi na łatwość, z jaką podatnicy mogliby w przeciwnym razie uniknąć podatku ze sprzedaży mienia nieruchomego”.

W świetle tych rozważań można wyciągnąć następujące wnioski:

Po pierwsze, przepis na wzór art. 13 ust. 4 jest skierowany przeciwko stosowaniu metod planowania podatkowego, czemu dały już wyraz niektóre państwa w swojej praktyce traktatowej. Po drugie, celem tego przepisu jest postawienie na równej stopie, w świetle konwencji podatkowej, zbycia akcji lub udziałów w spółkach mienia nieruchomego ze zbyciem mienia nieruchomego. Po trzecie, jest on zredagowany jako autonomiczna norma dystrybutywna, której stosowanie nie jest ograniczone do sytuacji nieprawych, tzn. ustalenie nieprawych intencji transakcji nie jest warunkiem jego stosowania.

Definicja „spółki mienia nieruchomego”

Głównym wymogiem stosowania art. 13 ust. 4 jest, aby akcje lub udziały osiągnęły ponad 50% wartości bezpośrednio lub pośrednio z mienia nieruchomego położonego w umawiającym się państwie. Punkt 28.6 Komentarza do art. 13 stwierdza, że 50% próg może być podwyższony lub obniżony przez umawiające się państwa w trakcie dwustronnych negocjacji: „Państwa mogą również podwyższyć lub ­obniżyć procent wartości akcji lub udziałów, która powinna pochodzić bezpośrednio lub pośrednio z mienia nieruchomego przy stosowaniu tego przepisu. Można to osiągnąć zastępując stawkę „50%” stawką jaką oba państwa zechcą ustalić”.

Dla pełnego obrazu istoty tego ustępu celowe jest rozważenie następujących kwestii: [...]