Abstrakt
W artykule omówiono zagadnienie opodatkowania należności biegłych podatkiem VAT z uwzględnieniem obowiązujących interpretacji organów skarbowych i orzecznictwa sądów administracyjnych.
Interpretacja Ministra Finansów
W pierwszym roku obowiązywania obecnej ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: VATU) zagadnienie ewentualnego obłożenia należności biegłych podatkiem VAT nie budziło kontrowersji. Organy podatkowe zgodnie udzielały odpowiedzi, że przychody te od podatku VAT są wolne; bo uzyskiwane są w warunkach opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU, a więc biegli z kręgu podatników są wyłączeni. Po prawie roku Minister Finansów wydał Interpretację (Dz.Urz. MF Nr 6/05), w której stwierdził, że jednak warunki te nie są spełniane, a czynności biegłych to prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Interpretację tę wydano z naruszeniem art. 14 OrdPU, nakładającej na urzędowego interpretatora powinność uwzględniania obowiązującego prawa i orzecznictwa. Minister Finansów powinność tę w zasadzie zlekceważył; błędnie ograniczywszy się do odniesienia do biegłych uregulowań normatywnych dotyczących rzeczoznawców1. Należy więc poddać krytycznej analizie owe uregulowania normatywne i orzecznictwo w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU2.
Przede wszystkim przypomnieć należy, że w wykonaniu uregulowań składających się na unijną VI Dyrektywę do VATU zaimplementowano art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy, chroniący przed obłożeniem podatkiem VAT przychodów osiąganych ze stosunku pracy lub stosunków mu podobnych – właśnie jako art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU. Wyznaczając krąg podatników w art. 15 VATU przewidziano, że ma on być pobierany od osób fizycznych, które prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą. W ust. 3 pkt 3 tegoż artykułu uznano, że nie jest takową m.in. działalność wymieniona w art. 13 pkt 2–8 PDOFizU3 – gdy osoby te są związane ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek – co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego. Natomiast w art. 13 pkt 6 PDOFizU (a więc wśród podmiotów wyłączeń wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU mowa jest właśnie o przychodach biegłych etc. Z tego względu rozważyć należy, czy stosunek łączący organ procesowy z biegłym spełnia te wymogi; tj. czy istnieją między nimi takie prawne więzy. Rozważając kwestię owych prawnych więzów kreujących stosunek co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego stwierdzić należy, że są one tworzone przez uregulowania zawarte: w ustawach procesowych (Kodeksie postępowania cywilnego, Kodeksie postępowania karnego), Dekrecie o należnościach świadków biegłych i stron w postępowaniu sądowym z 28.10.1950 r. (Dz.U. Nr 48, poz. 445) i rozporządzeniach wykonawczych: Rozporządzeniu o kosztach przeprowadzania dowodu z opinii biegłych (Dz.U. z 1975 r. Nr 46, poz. 254 ze zm.), zwanym dalej Rozporządzeniem o kosztach i Rozporządzeniu w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. z 2005 r. Nr 15, poz. 133), zwanym dalej: Rozporządzeniem. Objaśnienia do nich zawierają orzeczenia SN i wypowiedzi doktryny.
Warunki wykonywania i wynagradzania
1. Organ procesowy nakłada ten obowiązek na wybraną przez siebie osobę, oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy (art. 194 pkt 2 KPK) oraz termin jej złożenia (art. 194 pkt 3 KPK). W razie potrzeby (i według własnego uznania) pytania kreujące zakres może uszczegóławiać i uzupełniać (art. 198 § 2 KPK). Organ procesowy nie tylko oznacza i dostarcza biegłemu przedmiot badań, ale i decyduje czy i ile pozostałego materiału dowodowego może poznać biegły (art. 284 KPC, art. 198 § 1 KPK) oraz czy niektóre badania biegły będzie mógł przeprowadzić (zob. np. art. 203 § 2 KPK). Zastosowania niektórych metod może zabronić4.
2. Biegły – podobnie jak świadek – odpowiada za niesubordynację wobec organu (por. np. art. 287 KPC lub art. 88 KPA) oraz za niedochowanie wymogu tzw. moralnej prawdziwości opiniowania (art. 233 § 4 KK) – tylko tyle i aż tyle. Powinnością biegłego jest stosować się do wskazówek i żądań organu procesowego5.
3. W świetle obowiązującego prawa procesowego (cywilnego i karnego) organ procesowy zobowiązany jest do należytego przygotowania ekspertyzy (oznaczenia przedmiotu, zakresu i terminu opiniowania), dostarczenia biegłemu materiału badawczego i należytego reagowania na jego dalsze wystąpienia w tej sprawie (zob. np.: III KK 207/02 i in.), procesowego sprawowania kontroli nad przebiegiem opiniowania, poddania tej opinii ocenie – w trybie opisanym w przepisach i orzecznictwie powołanych w dalszej części niniejszego opracowania. Na nim także ciąży wynikający z ustaw procesowych i z Dekretu… obowiązek podjęcia stosownych decyzji procesowych w kwestii wynagrodzenia dla biegłego (które biegłemu należy się bez względu na to, czy sąd podzieli jego pogląd – zob. np.: II CZ 64/73) i poniesienia innych kosztów opiniowania.
4. Za spełnienie nałożonych nań obowiązków biegły ma prawo żądać wynagrodzenia (art. 288 KPC, art. 9.1 Dekretu... i § 2 Rozporządzenia o kosztach…). O wysokości wynagrodzenia, jakie w danej sprawie zostanie przyznane biegłemu przesądza organ procesowy (art. 10.1 Dekretu… i § 10 Rozporządzenia o kosztach…) – w trybie opisanym w art. 15.1 Dekretu…. Kieruje się przy tym nie tylko żądaniem biegłego, ale i kryteriami wymienionymi w tychże przepisach oraz taryfikatorami, stawkami i zasadami kalkulacji określanymi przez Ministra Sprawiedliwości. W Rozporządzeniu o kosztach… (§ 11) wskazano też, że w pewnych okolicznościach (opiniowanie wadliwe lub z opóźnieniem) organ może odpowiednio zmniejszyć przyznawane wynagrodzenie. Te ostatnie uregulowania to wierny odpowiednik uregulowań kwestii m.in. pomniejszania wynagrodzenia, jakie wobec pracowników pozostających w klasycznym stosunku pracy opisano w art. 80, 82, 114 i 120 § 2 Kodeksu pracy6. Skutki finansowe rodzi więc nie samo wystawienie rachunku, lecz jego uznanie lub nieuznanie przez decydenta procesowego.
Odpowiedzialność zlecającego
Już w pierwotnej postaci Ustawy…, w art. 15 ust. 3 pkt 3 wskazywano, że aby stosunek łączący zlecającego z wykonawca mógł być uznany za postać zatrudnienia chronionego przed opodatkowaniem VAT, więź prawna musi obejmować także kwestię odpowiedzialności zlecającego. Niestety nie określono wtedy ani postaci odpowiedzialności (dyscyplinarna, karna, cywilna), ani jej kierunku (wobec kogo), ani też jej granic7. Poprawką z 21.4.2005 r. wskazano, że więź owa ma obejmować kwestię odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nadal jednak nie wiadomo jakie mają być granice tej odpowiedzialności – czy ma to być odpowiedzialność pełna, czy też ograniczona i na ile8. Ustawa… bowiem, w odróżnieniu np. od Kodeksu pracy, milczy na ten temat. Skoro jednak wskazano na odpowiedzialność wobec osób trzecich, rozstrzygnięcia problemu należy szukać w prawie cywilnym. I to nie dlatego iżby istniał prymat prawa cywilnego nad prawem finansowym, ale dlatego, że:
1. Zagadnienie odpowiedzialności wobec osób trzecich to zagadnienie typowo cywilnoprawne; a więc jak każdą inną kwestię cywilistyczną należy ją traktować w sposób opisany w prawie cywilnym (zob. np.: I SA Łd 251/00).
2. Ani przepisy dotyczące VAT ani też teoria prawa finansowego nie wskazują własnej definicji odpowiedzialności zlecającego czynności wobec osób trzecich, a zatem należy zakładać, że na użytek prawa podatkowego przyjmuje się pojęcie z prawa cywilnego.
Chcąc jednak udzielić odpowiedzi na pytanie o odpowiedzialność biegłego w świetle prawa cywilnego przypomnieć należy poprzednie rozważania, z których wynika, że doktryna i orzecznictwo są w tej kwestii zgodne: jest to stosunek procesowy, a więc publicznoprawny, co wynika z ustawowo określonej władczości organu procesowego wobec biegłego. Na ten temat wielokrotnie wypowiadał się Sąd Najwyższy (zob. np.: 2 CR 384/58, I CZ 39/74, III CZP 76/74), a nawet Trybunał Konstytucyjny (Uw 9/88/2). W konsekwencji np. nie jest możliwe dochodzenie przez biegłego roszczeń o wynagrodzenie w drodze powództwa cywilnego (zob. np.: III CZP 76/74). W świetle orzecznictwa biegły nie jest nawet uczestnikiem postępowania, w którym występuje (zob. np. I ACz 1/91). Skoro nie może to być odpowiedzialność wynikająca z umowy, to z czego ona wynika? Doktryna i orzecznictwo są zgodne: powołanie do roli biegłego w sprawie jest zatrudnieniem, „… które jednak nie jest kontynuacją zatrudnienia w zakładzie pracy, skoro sąd go wezwał … lecz stosunek, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu…” (I CZ 139/70). [Owa odpowiedniość zastosowania znajduje swe uzasadnienie właśnie w postaci stosunku łączącego organ procesowy i biegłego.]. W tej sytuacji rozważyć należy kwestię odpowiedzialności zleceniodawcy, o której mowa w Kodeksie cywilnym.
W świetle art. 430 KC „kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności”. Z przeglądu tego przepisu wynika, że zastosowanie normy w nim opisanej wymaga spełnienia kilku przesłanek, a więc udzielenia wpierw odpowiedzi na kilka pytań:
1. Czy powołanie biegłego do sprawy jest powierzeniem mu czynności do wykonania i jakich? Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco; albowiem:
A. W postępowaniach cywilnych (art. 278 KPC), karnych (art. 193 KPK) i administracyjnych (art. 84 KPA) celem poznania okoliczności wymagających wiadomości specjalnych i wydania opinii powołuje się biegłych, a także powołuje się ich celem udziału w innych czynnościach (art. 284 KPC, art. 74, 192, 209, 211 KPK i in.).
B. Organ procesowy w postanowieniu oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy, postać opinii oraz termin jej przedłożenia (art. 278, 284, 194 KPC, art. 198, 200 KPK i in.). W świetle obowiązujących norm oraz tego co głosi doktryna i orzecznictwo biegły nie jest żadnym samoistnym bytem procesowym (zob. np.: ACz 1/91), lecz tylko narzędziem poznania. Z uwagi na konieczność honorowania praw stron w ocenie tego dowodu nakazano organom procesowym korzystanie z tego pośrednictwa, nawet gdyby same posiadały takie możliwości (zob. np.: I CR 331/75). W pewnych jednak okolicznościach (art. 254 § 1 KPC) organ procesowy może to uczynić sam (choć SN zaleca w tej kwestii ostrożność – zob. np.: III CRN 341/72). W świetle orzecznictwa SN (zob. np. III CZP 76/74, III CKU 24/97) występującego w sprawie biegłego należy traktować jako osobę dopuszczoną do czynności jurysdykcyjnych, w części dotyczącej poznawania kwestii wymagających wiadomości specjalnych (zob. np.: II CR 256/ 71, I ACr 225/92, I CKN 223/98, II AKz 927/03 i in.). Biegły – jako taki – może dokonywać czynności poznawczych tylko na mocy odpowiedniego upoważnienia organu procesowego (postanowienia), tylko na jego rzecz (zob. np.: I Cr 310/88) i tylko w wyznaczonym zakresie (zob. np.: IV CKN 1763/00). W innym przypadku jego produkt nie jest dowodem w sprawie (zob. np.: I CKN 922/97, I CKN 92/00 i in.). Tak więc poznanie biegłego jest niczym innym jak tylko sposobem poznawania przez organ procesowy9. Tym np. różni się medyczna sekcja zwłok, wykonywana przez szpitalnego anatomopatologa, od sekcji zwłok wykonywanej na podstawie art. 209 KPK.
C. Stanowisko głoszące, że biegły to pomocnik sądu wynika z ustaw (np. w prawie o ustroju sądów powszechnych kwestię biegłych pomieszczono w dziale czwartym ustawy, w części dotyczącej organów pomocniczych sądów), a w polskim orzecznictwie ukształtowało się jeszcze w okresie międzywojennym i nadal jest podtrzymywane (zob. np.: II 4 K 629/32, a współcześnie II SA 992/98). Stąd zresztą nawet koszty podróży biegłych (przejazdy, diety) rozlicza się według zasad przewidzianych dla sędziów (art. 12 Dekretu…).
2. Czy czynności biegłego są działaniem na rachunek organu procesowego? I na to pytanie należy odpowiedzieć [...]