Abstrakt

Zmiana Ordynacji podatkowej¹ dokonana ustawą z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw² wprowadziła do regulacji zo­bowiązań podatkowych istotną nowość poprzez dodanie Rozdziału 9a w Dziale III ustawy. Rozdział ten zatytułowany „Podpisywanie deklaracji” wprowadza możliwość podpisywania przez pełnomocników deklaracji składanych przez podatników, płatników i inkasentów.

Wprowadzenie

Nowe przepisy art. 80a i 80b stanowią poważną zmianę dotychczasowej regulacji, bowiem nie tylko wprowadzają niestosowane do tej pory rozwiązanie prawne, ale też przesądzają spory dotyczące dopuszczalności udzielenia pełnomocnictwa tego rodzaju, jak też roli pełnionej przez przepisy Działu IV OrdPU dotyczące pełnomocnictwa procesowego w odniesieniu do możliwości podpisania i składania deklaracji. Ustawodawca nie tylko rozstrzygnął możliwość udzielania pełnomocnictwa do podpisania deklaracji, ale też – poprzez zamieszczenie powołanych przepisów w Dziale III – określił funkcję tej regulacji oddzielając ją od pełnomocnictwa procesowego.

Do czasu wejścia w życie obecnych przepisów możliwość udzielania pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji była przedmiotem rozbieżnych ocen³. Niektórzy autorzy opowiadali się za dopuszczalnością udzielania takiego pełnomocnictwa na podstawie regulacji postępowania podatkowego zawartej w art. 137 OrdPU, co jednak należało uznać za propozycję dyskusyjną⁴. Poza sporem były jednak dwie okoliczności. Przede wszystkim przedmiotem tego rodzaju pełnomocnictwa nie jest umocowanie do złożenia oświadczenia woli, co jest istotą pełnomocnictwa procesowego, lecz oświadczenia wiedzy dotyczącego informacji zawartej w deklaracji⁵. Po wtóre, czynność złożenia deklaracji następuje w zakresie praw i obowiązków określonych przepisami Działu III OrdPU, czyli zobowiązań podatkowych wynikających wprost z przepisu prawa. Złożenie deklaracji, co do zasady, nie służy wydaniu decyzji w toku ­postępowania podatkowego. Z tego względu stosowanie przepisów o pełnomocnictwie zaczerpniętych z Działu IV OrdPU, za czym opowiadali się zwolennicy dopuszczalności podejmowania takich czynności, następowałoby poza postępowaniem podatkowym i przy braku podstawy prawnej. Należy przypom­nieć, że OrdPU w przepisach zawartych w poszczególnych działach odsyła w sprawach nienormowanych w da­nym dzia­le, ale wymagających uzupełnienia regulacjami proceduralnymi do działu IV, wskazując też zazwyczaj przepisy, które będą współstosowane (np. art. 20q, art. 280, art. 292, art. 305j, art. 306k, a obecnie także art. 80a § 4 OrdPU). Sięganie zatem do unormowań, do których ustawodawca nie odesłał, jest zabiegiem budzącym wąt­pliwości.

Zastosowana obecnie regulacja zasługuje na uwagę z kilku powodów. Przede wszystkim wprowadza możli­wość udzielenia pełnomocnictwa do podpisania deklaracji. ­Oznacza to, że szczególnego rodzaju oświadczenia wiedzy, ­którymi są deklaracje, mogą obecnie być podpisywane nie tylko przez podatników, płatników i inkasentów, którzy przedstawiają organom podatkowym wymagane prawem informacje, ale też przez upoważnione do tego osoby ze skutkiem dla podmiotu, którego dotyczą dane zawarte w deklaracji. Na wstępie należy zatem przypomnieć za­równo poglądy na istotę pełnomocnictwa, jak też na temat deklaracji oraz funkcji, którą pełni.

Istota przedstawicielstwa

W odniesieniu do istoty przedstawicielstwa w dorobku doktryny prawa cywilnego S. Szer pisał: „pełnomocnictwo jest czynnością prawną, na mocy której mocodawca upoważnia pełnomocnika do składania oświadczeń woli w imie­niu mocodawcy i ze skutkiem bezpośrednio dla mocodawcy”⁶. A zatem, podjęcie czynności prawnej przez jedną osobę tzw. przedstawiciela w imieniu innej osoby, zwanej reprezentowanym, dokonywane przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego⁷. Doktryna prawa cywilnego odróżnia też przedstawicielstwo realizowane przez pełnomocnika od pokrewnych instytucji prawnych. W tym znaczeniu rozróżnia się także osoby pomagające w składającemu oświadczenie woli (tzw. pomocników). Do tej kategorii zaliczani są notariusze sporządzający akt notarialny, adwokaci udzielający pomocy prawnej itp.⁸. Do instytucji przypominających instytucję przedstawiciela, mającą jednak odmienny od niej charakter, literatura zalicza także tzw. Posłańca⁹. Jest to podmiot, który nie składa oświadczenia woli, lecz przenosi oświadczenie złożone przez inną osobę. Jego rola nie polega zatem na dokonaniu czynności prawnej, lecz czynności faktycznej. Z posłańcem mamy do czynienia, gdy podmiot, na rzecz którego działa, nie przyznał mu żadnej swobody do podejmowania decyzji. Jeżeli natomiast możliwe jest choćby w wąskim zakresie decydowanie np. o treści oświadczenia woli, które ma zostać złożone, wówczas nie mamy do czynienia z posłańcem, lecz pełnomocnikiem. Można uznać, że w modelu przyjętym w omawianej regulacji osoba podpisująca deklarację czyni to jedynie dla spełnienia wymogu formalnego. Nie ingeruje ona w treść deklaracji, a jedynie w cudzym imieniu spełnia warunek, od którego jest uzależnione skuteczne złożenie deklaracji. Podmiot umocowany do podpisania deklaracji może jednak wystąpić nie tylko w tej roli. Może także pełnić rolę posłańca w takim rozumieniu, jakim posługuje się prawo cywilne, gdy powierzone mu czynności są ograniczone do podpisania deklaracji. Może też być zarazem autorem deklaracji. W takim wypadku np. doradca podat­kowy sporządza deklaracje i po jej podpisaniu składa ją organowi podatkowemu. Wreszcie podpisującym deklaracje może być osoba pełniąca obsługę w zakresie prowa­dzenia urządzeń księgowych podmiotu zobowiązanego do złożenia deklaracji. Choć niektóre ze wskazanych sytuacji wyraźnie różnią się od cywilistycznej konstrukcji posłańca, to żadna z przedstawionych sytuacji nie odpowiada pełnomocnictwu procesowemu.

Należy podkreślić, że omawiana regulacja nie [...]