Abstrakt

Celem niniejszego artykułu jest próba analizy problemów podatkowych związanych ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego części oraz dokonania oceny, czy wartość firmy może stanowić samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT albo PCC lub wpływać na podstawę opodatkowania wskazanymi podatkami.

Wprowadzenie

Przepisy podatkowe nie precyzują czy w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części sprzedawany majątek należy w całości opodatkować jedną stawką, czy też właściwe stawki ustalać w odniesieniu do poszczególnych elementów. Nie jest również jasne, jak określić podstawę opodatkowania – według wartości bilansowej, godziwej albo według uznania kontrahentów, czy też wreszcie jak prawidłowo udokumentować dla celów podatku VAT sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wiele wątpliwości budzi również kwestia opodat­kowania podatkiem VAT oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych¹ dodatniej wartości firmy (goodwill)². Rozstrzygnięcie tych wątpliwości sprowadza się w istocie do ustalenia, czy określona przez strony umowy sprzedaży wartość firmy jako nadwyżka zapłaconej ceny ponad wartość godziwą innych elementów przedsiębiorstwa, stanowi przedmiot opodatkowania jako np. prawo majątkowe, lub też ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem VAT bądź podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Opodatkowanie VAT oraz PCC sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r. o po­datku od towarów i usług³ nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ­­trans­akcja zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) sa­mo­dzielnie sporządzającego bilans. Mając na względzie wy­jąt­kowy charakter przywołanego przepisu, art. 6 pkt 1 VATU nie powinien być interpretowany w sposób roz­szerzający, co oznacza, że przepis ten nie znajdzie zasto­sowania w stosunku do transakcji zbycia (nabycia) ze­społów składników majątku, które nie mogą być w sposób jasny i niebudzący wątpliwości uznane za przedsiębiorstwo podatnika lub jego samobilansującą się zorganizo­waną część. Tym samym, zbycie (nabycie) tego rodzaju składników ­majątkowych będzie podlegało opodatkowaniu VATU, zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 VATU.

Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gos­podarczych, obejmujący wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności: firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, zo­bowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przed­siębiorstwa, prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo⁴. Jak wska­zano w orzecznictwie, jeden podatnik może prowadzić kilka przedsiębiorstw w różnych obszarach działalności, o ile stanowią one zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych⁵.

Należy przy tym pamiętać, iż sprzedaż przez podatnika tylko części aktywów przedsiębiorstwa nie może być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet poszczególne elementy transakcji przedstawiały znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa⁶. Przedsiębiorstwo jako przedmiot transakcji winno bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast, jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 26.6.1998 r., aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako ­samodzielny podmiot gospodarczy⁷. Majątkowe oraz niemajątkowe składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Warto przy tym podkreślić, iż niezależnie od tego, czy sprzedaż przedsiębiorstwa dokonywana jest na podstawie jednej tylko czynności prawnej, czy też wskutek kilku następujących po sobie czynności prawnych mających za przedmiot ­poszczególne składniki, rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, czy doszło w istocie do sprzedaży przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części, ma cel i ostateczny wynik wszystkich dokonanych czynności⁸. Przykładowo, jeżeli okoliczności zawarcia dwóch umów dotyczących zbycia przedsiębiorstwa pozwalają zasadnie przyjąć, iż w jednej z nich doszło do przejęcia pasywów, w drugiej zaś do przejęcia aktywów, umowy takie winny być [...]