Abstrakt

Do interpretacji przepisów powinny być stosowane narzędzia interpretacji (wykładni) oraz kompleksowa i spójna teoria stosunków prawnych danego działu prawa. Stosowanie niekompleksowej i niespójnej teorii powoduje, że w interpretacjach pojawiają się sprzeczności, niekonsekwencje i luki, takie jakie wykazuje stosowana teoria.

Uwagi wstępne

Koncepcja powstawania zobowiązań z mocy prawa i z mocy decyzji ustalających ogranicza się do twierdzenia wynikającego z jej nazwy. Nie zawiera żadnej innej reguły wspomagającej czy to legislację czy to interpretację. Nie ­łączy w żaden sposób prawa materialnego i procedury. I to ona jest praprzyczyną niektórych podstawowych trudności orzecznictwa. Warunki kompleksowości i niesprzeczności spełnia koncepcja powstawania i wymiaru zobowiązań. Pozwala ona na logiczne i niesprzeczne wyjaśnienie wszystkich przepisów prawa podatkowego.

Odwoływanie się do konwencji powstawania zobowiązań z mocy prawa i z mocy decyzji powoduje sprzeczność między interpretacjami, a samą koncepcją. W sferze wykładni interpretator zmuszony jest do odwoływania się do uprawnień i obowiązków, a w sferze werbalnej posługuje się opisem, który nie jest w stanie ich wytłumaczyć. Konsekwencją takiej sytuacji jest rozmijanie się języka uzasadnień z identyfikacją uprawnień i obowiązków. Powoduje to stosowanie niewłaściwych pojęć i niewłaściwego języka.

Aby prawidłowo ustalić charakter prawny przedaw­nie­nia trzeba przyjąć określone znaczenie wielu takich podstawowych terminów prawa podatkowego jak: „Zobowiązanie”, „Powstanie zobowiązania”, „Obowiązek podatkowy”, „Powstanie obowiązku podatkowego”, „Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego”. Niestety, pojęcia te nie są w orzecznictwie używane w sposób spójny i konsekwentny. Na przykład w jednym, kluczowym dla orzecznictwa o przedawnieniu zdaniu przyjmuje się, że zapłata zobowiązania powoduje wygaśnięcie zobowiązania, przy czym inne jest tu pojęcie zobowiązania zapłaconego, a inne zobowiązania, które wskutek tej samej zapłaty wygasło. Również relacje między wy­gaś­nię­ciem a przedawnieniem pozostawiają wiele do ży­czenia. Odpowiedź na pytanie czy przedawnienie skutkuje wygaśnięciem, czy wygaśnięcie powoduje przedawnienie jest w orzecznictwie nieprawidłowa. To samo dotyczy kwestii znaczenia prawnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które ma inny charakter niż wygaśnięcie w prawie cywilnym.

Różnica między przedawnieniem, o którym stanowi art. 68 OrdPU a tym, które normuje art. 70 OrdPU

Przyczyną trudności z interpretacją przepisów o prze­dawnieniu jest przyjęcie pierwotnie koncepcji podziału na przedawnienie zobowiązań powstających z mocy decyzji i z mocy prawa. Artykuł 68 OrdPU miał bowiem rze­komo stanowić o przedawnieniu zobowiązań powstających z mocy decyzji, a art. 70 OrdPU o przedawnieniu zobowiązań powstających z mocy prawa. Koncepcja ta okazała się wadliwa z co najmniej dwóch następujących powodów.

Po pierwsze, wykonanie (pobór lub egzekucja) zobowiązania z tzw. decyzji ustalającej z art. 68 OrdPU podlega przedawnieniu w trybie art. 70 OrdPU.

Po drugie, zarówno w art. 68 OrdPU, jak i w art. 70 ­OrdPU następuje przedawnienie prawa do wymiaru. W pierwszym przypadku do wymiaru pierwotnego, a w drugim do wymiaru wtórnego.

Należy też wskazać na ewolucję orzecznictwa dotyczącego art. 70 OrdPU. Przyporządkowanie tego przepisu powstawaniu zobowiązań z mocy prawa spowodowało, że nie ma w nim do dziś, jakiegokolwiek śladu postanowienia o przedawnianiu się prawa do korekty zobowiązania. To dopiero orzecznictwo musiało wyinterpretować istnienie w art. 70 OrdPU przedawniania się prawa do korekty zo­bowiązania.

Kryterium podziału przedawnienia między art. 68 i 70 OrdPU nie są więc zobowiązania powstające z mocy prawa i z mocy decyzji. A praprzyczyną problemów z przedawnieniem jest rozbieżność między błędną koncepcją teoretyczną a przepisami i potrzebami instytucji, która musi być stosowana inaczej niż zakładano.

Układ uprawnień i obowiązków w ramach przedawnienia obrazuje rys. 1.

Kryterium różnicującym przedawnienie nie są w istocie rodzaje zobowiązań, lecz [...]