Abstrakt

Obowiązujące od 1.1.2007 r. nowelizacje¹ ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych przyniosły istotny przełom w definiowaniu kosztów uzyskania przychodów. Nowa definicja ma w swoim założeniu rozszerzyć pojęcie kosztów uzyskania przychodów, dostosowując je do ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a w konsekwencji wpływać na zmniejszenie liczby sporów podatników z organami po­datkowymi na tym tle. Czy nowa definicja spełni pokładane w niej nadzieje – pokaże czas i orzecznictwo sądowe. Warto jednak dokonać jej gruntownej analizy wskazując, jak wprowadzona zmiana redakcyjna, wpłynie na rozszerzenie pojęcia kosztów podatkowych.

Przyczyny wprowadzenia zmian

Nowa definicja kosztów podatkowych ma, w obu ustawach dotyczących podatków dochodowych, następujące brzmienie: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (odpowiednio art. 16)². Dodanie frazy „kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” ma w intencji autorów projektu: „rozszerzenie istniejącej definicji i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych «w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów»”³. Zmiana ta odpowiada rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych⁴.

Dokonując analizy wprowadzonych zmian należy przypomnieć, że zastosowana definicja nie jest definicją całkiem nową, lecz nawiązuje do tradycji przedwojennego podatku dochodowego z 1920 r. Zabieg ten wydaje się być świa­domym rozwiązaniem⁵ hołdującym idei powrotu do rozwiązań dobrych i sprawdzonych. Artykuł 6 ustawy o państwowym podatku dochodowym i podatku majątkowym stanowił, że „za dochód uważa się sumę wszystkich przychodów w pieniądzach lub wartościach pieniężnych, otrzymanych z poszczególnych źródeł, wymienionych w art. 3, po strąceniu kosztów osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia tych przychodów (...)”⁶. Definicja ta w swoim kształcie dotyczącym zachowania i zabezpieczenia przychodów przetrwała do 1972 r.⁷

Pojęcie kosztów w praktyce międzywojennej

Należy mocno podkreślić, że językowy kształt międzywojennej definicji kosztów wynikał z przyjętej w owym czasie teorii źródeł, na której oparta była ustawa o podatku dochodowym. Teoria ta wprowadzała rozróżnienie na dochód oraz majątek. Dochodem branym pod uwagę w podatku dochodowym były stałe i powtarzające się wpływy z określonego źródła, po odliczeniu kosztów otrzymania, zabezpieczenia i zachowania tych dochodów tak, aby źród­ło dawało również wpływy w przyszłości. Z tego to powodu nacisk został położony na koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, które może w sposób ciągły i stały zapewniać przychody, jednak wymaga w tym celu odpowiednich nakładów.

Najwyższy Trybunał Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał w jaki sposób należy rozumieć wydatki związane z funkcjonowaniem źródła przychodów⁸. Najpełniej koncepcję tę wyraził NTA w wyroku uznanym za zasadę prawną, stwierdzając: „przepis więc art. 8, w szczególności jego pkt 6 posłużyły judykaturze do wyjaśnienia istotnej treści art. 6 i (...) oraz do ustalenia, iż kosztami takimi są wydatki i straty, zwane potocznie «eksploatacyjnymi», służące tak do uzyskania konkretnego przychodu z konkretnej czynności (...), jak i do utrzymania ciągłości tego źródła dochodu w znaczeniu zapewnienia płatnikowi możności ciągnięcia z niego trwale zysków. Ciągnienie zysków ze źródła dochodu – za jakie ustawa uważa w ramach działu I (...) 3) przedsiębiorstwa handlowe i przemysłowe oraz zajęcia zawodowe i zatrudnienia w celach zarobkowych (...) – polega z reguły na dokonywaniu pewnych czynności, zależnie od rodzaju źródła dochodu, przynoszących w rezultacie ekonomiczną korzyść, pociągających jednak za sobą także pewne koszty i zależną od jego prawnego charakteru odpowiedzialność. (...) Wszystkie wydatki wynikające z „eksploatacji, konserwacji i zabezpieczenia” urządzeń, stanowiących materialną stronę organizacji ciągnięcia zysków ze źródła dochodu, jak też i wszelkie koszty (wydatki i straty, jak je określa art. 8 pkt 6) czynności przygotowawczych lub wynikających z prawnej organizacji źródła dochodu, czy też jego funkcjonowania są częścią składową kosztów potrącalnych w myśl art. 6, o ile oczywiście nie wycho­dzą poza granice, określone pozytywnie w art. 8 pkt 1–5 ustawy”⁹.

Jak zatem widać, NTA dokonał wykładni przepisu do­tyczącego kosztów podatkowych z uwzględnieniem gospodarczych potrzeb podmiotów. Potrzeby te przejawiały się zarówno w sferze materialnej, związanej z posiadanymi urządzeniami i maszynami, jak również w sferze związanej z organizacją instytucjonalną podmiotów gospodarczych, która to organizacja wymaga dla swego sprawnego funk­cjonowania ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i za­chowania. Rozumienie tego pojęcia było na tyle szerokie, że Trybunał kilkukrotnie uznawał wydatki związane z odpowiedzialnością odszkodowawczą za potrącalne¹⁰, a – jak stwierdził Trybunał w cytowanym już wyroku – wyda­tek wynikły z odpowiedzialności notariusza jest tak samo ­kosz­tem potrącalnym, jak wydatek na podatek przemy­słowy, pro­wadzenie ksiąg handlowych czy składki izbowe, gdyż pod względem prawnym nie różni się od innych kosztów¹¹.

Przyjmując zatem w nowej ustawie podobne brzmie­nie definicji dotyczącej kosztów podatkowych do definicji z 1920 r., należy również szeroko skorzystać z dorobku bogatego orzecznictwa NTA, nadając zaczerpniętym pojęciom odpowiednio ustaloną konotację, uwzględniającą w równym stopniu współczesne orzecznictwo sądowe oraz różnice w normatywnej konstrukcji samej definicji kosztów, jak również ustaw podatkowych jako całości.

Analiza nowego pojęcia kosztów

Przechodząc do analizy znowelizowanej definicji kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wykładnię logiczno-językową należy stwierdzić, że definicja ta nie uległa zasadniczym zmianom co do swojej konstrukcji. W dalszym ciągu definicja ta jest definicją równowartościową¹², opartą na wzajemnej relacji rodzaju i gatunku. Definicje równowartościowe zbudowane są z trzech elementów – zwrotu definiowanego zwanego definiendum, zwrotu ustalającego znaczeniową równowartość, zwanego definiensem oraz zwrotu łączącego oba człony, zwanego spójnikiem definicyjnym. Uwagi te mają doniosłe znaczenie dla właściwego odczytania znowelizowanej definicji, gdyż dokonane zmiany poprzez dodanie zwrotu „lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, poszerzyły w istocie znaczenie definiensa, nie zmieniając konstrukcji samej definicji opartej na finalizmie, a nie przyczynowości. Tym samym kosztami uzyskania przychodów będą [...]