Abstrakt
Kwestia zasad powstawania przychodów z działalności gospodarczej jest podstawową kwestią dla przedsiębiorców. Ze względu na obszerność problematyki związanej z tą kwestią niniejsze opracowanie dotyczy ogólnych zasad powstawania przychodów z działalności gospodarczej, a więc regulacji art. 14 ust. 1c–1g PDOFizU oraz art. 12 ust. 3a–3e PDOPrU.
Zagadnienia ogólne
Źródłami przychodu, które odnoszą się do działalności gospodarczej, są pozarolnicza działalność gospodarcza w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych i działalność gospodarcza oraz działy specjalne produkcji rolnej w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym brak wyróżnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych źródeł przychodów nie oznacza braku występowania tych źródeł1.
W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 5a pkt 5 i art. 5b ust. 1 PDOFizU), zgodnie z art. 14 ust. 1 PDOFizU są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku natomiast podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 PDOPrU, przychodami związanymi ze źródłami przychodów, jakimi jest działalność gospodarcza (rozumiana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 3 pkt 9 OrdPu, a nie działalność gospodarcza w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej2), oraz działy specjalne produkcji rolnej są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
O ile jednak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych ustawa wprost stanowi, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są określone rodzaje przychodów (kwoty należne), o tyle w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Związek ten ma charakter przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, a której to prowadzenia są one skutkiem, stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą3.
Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej. W przypadku tych przychodów, które powstają na zasadzie memoriałowej, o ich powstaniu przesądza regulacja art. 14 ust. 1c–1i PDOFizU oraz art. 12 ust. 3–3e PDOPrU, zawierająca zasady określające moment powstania tych przychodów.
Ogólna zasada dotycząca momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej
Podstawowa zasada ustalania momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej zawarta jest w art. 14 ust. 1c PDOFizU i art. 12 ust. 3a PDOPrU. Zgodnie z tą zasadą przychód taki powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Przy czym przychód taki nie może powstać później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.
A zatem jeśli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub całkowite albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury bądź uregulowaniem należności, to momentem powstania przychodu jest moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi. Natomiast jeśli wystawienie faktury albo uregulowanie należności następuje przed dniem albo w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi, to momentem powstania przychodu jest moment wystawienia faktury albo uregulowania należności (wystąpienia jednej z tych okoliczności).
Należy zauważyć, że w odróżnieniu od obowiązującej do 1.1.2007 r. ta regulacja ma zastosowanie niezależnie od tego, czy w danej sytuacji powinna być wystawiona faktura albo rachunek, czy też nie. Zgodnie bowiem z nią oprócz wystawienia faktury równorzędną okolicznością decydującą o powstaniu przychodu z działalności gospodarczej jest uregulowanie należności.
Artykuł 14 ust. 1c PDOFizU i art. 12 ust. 3a PDOPrU dotyczy tylko momentu powstania tych przychodów, które związane są ze spełnieniem świadczenia w postaci wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi. W przypadku więc gdy przychód powstaje wskutek dokonania innego rodzaju świadczenia, do ustalenia momentu powstania takiego przychodu znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w art. 14 ust. 1i PDOFizU oraz art. 12 ust. 3e PDOPrU. Przy czym gdy w ramach całkowitego albo częściowego wykonania usługi następuje wydanie rzeczy lub zbycie prawa majątkowego (np. w przypadku umowy o opracowanie i wdrożenie oprogramowania komputerowego, w ramach której następuje zbycie prawa do tego programu, czy też umowy o opracowanie i wdrożenie niestandardowego urządzenia, w ramach której następuje jego wydanie), momentem miarodajnym do powstania przychodu jest moment całkowitego albo częściowego wykonania usługi. Jak się bowiem wydaje, wydanie rzeczy albo zbycie prawa majątkowego ma decydujące znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodu tylko w takim przypadku, gdy jest ono istotą świadczenia dokonywanego w ramach danego stosunku umownego.
Zasada zawarta w art. 14 ust. 1c PDOFizU i art. 12 ust. 3a PDOPrU doznaje wyjątków, które uregulowane są w art. 14 ust. 1c–1i PDOFizU oraz art. 12 ust. 3c–3e PDOPrU.
Wystawienie faktury i uregulowanie należności
Pod pojęciem faktury należy rozumieć fakturę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku do towarów i usług. Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 1c PDOFizU i art. 12 ust. 3a PDOPrU, momentem decydującym o powstaniu przychodu nie jest moment, w którym zgodnie z odpowiednimi przepisami faktura powinna być wystawiona, lecz moment jej wystawienia. Uregulowaniem zaś należności jest każda czynność, której skutkiem jest zaspokojenie wierzyciela. Jest to pojęcie szersze znaczeniowo niż występujące w art. 14 ust. 1c PDOFizU i art. 12 ust. 3a PDOPrU w ich brzmieniu sprzed 1.1.2007 r. pojęcie „otrzymanie zapłaty”. A zatem uregulowaniem należności jest [...]