Abstrakt

W ramach procesów restrukturyzacji spółek niejednokrotnie wykorzystuje się instytucje umorzenia udziałów lub akcji. W artykule omówiono obowiązujące od 1.1.2007 r. zasady opodatkowania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) uzyskiwanych przez wspólników będących polskimi osobami prawnymi. W szczególności artykuł porusza zagadnienie dotyczące możliwości zwolnienia tych przychodów od opodatkowania. Poniższe rozważania ograniczono wyłącznie do przypadku umarzania udziałów (akcji) za wynagrodzeniem. ­Artykuł nie dotyczy ustalania skutków podatkowych umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ponieważ w takim wypadku wynagrodzenie za umorzone udziały (akcje) nie jest uznawane za przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wprowadzenie

Zasady umarzania udziałów i akcji regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych¹ – art. 199 KSH w odniesieniu do spółki z o.o. oraz art. 359 i 360 KSH w odniesieniu do spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 199 § 4 KSH umorzenie udziałów może mieć również charakter umorzenia automatycznego, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Umorzeniu udziałów może towarzyszyć obniżenie kapitału zakładowego. Dopuszczalne jest też umo­rzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego, tzw. umorzenie udziałów z czystego zysku. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. W wypadku umorzenia udziałów „z czystego zysku” udziały zostają umorzone w momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały o umorzeniu udziałów².

Podobnie jak w wypadku udziałów, akcje mogą być umorzone wyłącznie wówczas, gdy możliwość umorzenia została przewidziana w statucie. Również w przypadku akcji można zastosować umorzenie dobrowolne, przymusowe lub automatyczne, przy czym zgodnie z art. 359 § 1 KSH umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Umorzenie akcji może nastąpić wyłącznie z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego. W związku z tym do umorzenia akcji dochodzi zawsze w momencie obniżenia kapitału zakładowego.

Z uwagi na dalsze rozważania istotne jest zaznaczenie, że niezależnie od tego, czy umorzenie wymaga obniżenia kapitału zakładowego spółki, czy też nie, w razie umorzenia dobrowolnego wspólnik traci prawo udziałowe związane z posiadaniem udziałów (akcji) w momencie przeniesienia udziałów (akcji) na spółkę.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 PDOPrU³ dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b PDOPrU, dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz ­dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Niezależnie zatem od tego, w jaki sposób dojdzie do umorzenia udziałów (akcji), wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika za umorzone udziały (akcje) stanowić będzie dla niego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Innymi słowy, niezależnie od tego, czy dojdzie do umorzenia dobrowolnego, przymusowego czy automatycznego wynagrodzenie za umorzone udziały (akcje) należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak była o tym mowa na wstępie, przychód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nie jest kwalifikowany do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyłącznie w wypadku gdy udziały (akcje) objęte zostały przez wspólnika w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (art. 10 ust. 1 b PDOPrU)⁴. Dlatego też poniższe uwagi nie odnoszą się do przychodów uzyskiwanych z tytułu umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizo­wanej części.

Kwalifikacja wynagrodzenia uzyskanego za umorzone udziały (akcje) jako przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych determinuje zasady jego opodatkowania. Uznanie wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) za przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ma też wpływ na możliwość zwolnienia tego wynagrodzenia od opodatkowania.

Sposób ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu

Odpłatne umorzenie udziałów (akcji) może, ale nie musi skutkować koniecznością ponoszenia przez wspólnika obciążeń podatkowych. O tym, czy umorzenie udziałów (akcji) wiązać będzie się z powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego, zadecyduje między innymi wysokość wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę za umorzone udziały (akcje).

Zgodnie z przepisami KSH wysokość wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umarzane udziały (akcje) powinna zostać określona w uchwale zgromadzenia wspól­ników (uchwale walnego zgromadzenia). Kodeks spółek handlowych zastrzega jedynie minimalną wysokość wy­nagrodzenia wypłacanego wspólnikowi w konsekwencji umorzenia przymusowego lub automatycznego. W takim wypadku wysokość wynagrodzenia nie może być niższa od wartości przypadających na udział (akcję) aktywów netto wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Przy umorzeniu dobrowolnym wynagrodzenie za umorzone udziały (akcje) może być ustalone na niższym poziomie. Kodeks spółek handlowych dopuszcza nawet umorzenie udziału (akcji) wspólnika bez wynagrodzenia, jeśli wspólnik na nieodpłatne umorzenie udziału (akcji) wyrazi zgodę.

Przy ustalaniu skutków podatkowych, jakie powstaną u wspólnika w związku z otrzymaniem wynagrodzenia za umorzone udziały (akcje) lub wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów (akcji), celem umorzenia istotne będzie ustalenie, czy [...]