Abstrakt

Z uwagi na ogromną złożoność struktury systemów komputerowych ich wdrożenie stanowi, co do zasady, długotrwały i skomplikowany proces, na który składa się wiele czynności dostosowawczych. Są one zazwyczaj związane ze sporymi, rozłożonymi w czasie wydatkami o zróżnicowanym charakterze. Najczęstsze problemy podatników dotyczą właśnie podatkowego traktowania wszelkich kosztów związanych z wdrożeniem oprogramowania. Wątpliwości pojawiają się także w momencie ponoszenia kolejnych nakładów finansowych, już po dniu przyjęcia do używania danej wartości niematerialnej i prawnej, a związanych z jej ulepszeniem.

Uwagi ogólne

W art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych¹ (dalej: PDOPrU) ustawodawca określił zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być amortyzowane. Należą do nich:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z 30.6.2000 r. – Prawo własności przemysłowej²,

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Pozostałe wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wymienione w przywołanym art. 16b ust. 1 ­PDOPrU, nie mogą podlegać amortyzacji³.

Jak widać z powyższego wyliczenia, program komputerowy nie jest w przepisach podatkowych wyszczególniony jako odrębny składnik majątku podlegający amortyzacji. Jednak podkreślić należy, że przedmiotem umów związanych z nabywaniem wartości niematerialnych i prawnych w kontekście amortyzacji są przede wszystkim dobra niematerialne wymienione w ustawie z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych⁴. Ustawa ta traktuje program komputerowy jako utwór poprzez uwzględnienie go w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz poprzez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7, a to pozwala na stwierdzenie, że oprogramowanie mieści się w pojęciu autorskich praw majątkowych, praw pokrewnych czy też licencji. Zgodnie z uregulowaniem PDOPrU amortyzacji może podlegać autorskie prawo majątkowe do programów komputerowych oraz licencja na korzystanie z niego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jeśli spełnione zostaną warunki określone w art. 16b ust. 1 pkt 5, z zastrzeżeniem art. 16c. Wartości niematerialne i prawne muszą być nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencji lub autorskich i pokrewnych praw majątkowych – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 PDOPrU, zwane wartościami niematerialnymi i praw­nymi.

Należy pamiętać, że prawa majątkowe będą kwalifikowane jako podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, tylko jeżeli zostaną nabyte przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że wytworzenie programu komputerowego we własnym zakresie przez podatnika wyklucza możliwość jego kwalifikacji jako wartość niematerialna i prawna, a więc i jego amortyzację. Niemniej wydatki poniesione na wytworzenie programu powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 PDOPrU⁵.

Jeżeli chodzi o program, którego cena nabycia nie przekracza 3 500 zł, można nie zaliczać go do wartości niematerialnych i prawnych, zaliczając jego wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania. Można też zaliczyć go do wartości niematerialnych i prawnych, ujmując go w stosownej ewidencji, po czym dokonywać jego jednorazowej amortyzacji w mie­siącu oddania do używania albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 PDOPrU).

Ostatnią już uwagą porządkującą jest nakreślenie podziału programów komputerowych na programy systemowe, takie jak Windows czy DOS, oraz programy użytkowe, np. programy finansowo-księgowe, edytory tekstów, arkusze kalkulacyjne, np. systemy SAP lub Oracle. Programy systemowe umożliwiają realizowanie podstawowych funkcji komputera, tj. gromadzenia i przetwarzania danych. Bez oprogramowania systemowego zestaw komputerowy nie może być traktowany jako kompletny i zdatny do użytku. W związku z tym oprogramowanie systemowe, obok urządzeń takich jak jednostka centralna, monitor, skaner, klawiatura, mysz, drukarka czy też zasilacz, składa się na wartość początkową zestawu komputerowego⁶.

Niniejsze rozważania poświęcone zostaną natomiast programom użytkowym, czyli programom służącym konkretnym potrzebom poszczególnych użytkowników, bez których komputer może funkcjonować.

Wartość początkowa

Biorąc pod uwagę ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych przy dokonywaniu analizy problematyki związanej z wdrażaniem i wyceną oprogramowania należałoby skupić się na 2 najważniejszych aspektach. Pierwszy to problem ustalenia wartości początkowej oddawanej do używania wartości niematerialnej i prawnej, a drugi to kwestia rozliczenia kosztów poniesionych w związku z daną wartością niematerialną i prawną, ale poniesionych już po dniu jej przyjęcia do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 PDOPrU wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw.

Za cenę nabycia danej wartości niematerialnej i prawnej [...]