Abstrakt

Optymalizacja podatkowa sprowadza się do podejmowania wszelkich możliwych (i prawnie dozwolonych) działań pozwalających na minimalizację obciążeń podatkowych w perspektywie długoterminowej. Niemniej stanowi tylko jeden z elementów globalnej optymalizacji ekonomicznej (inwestycyjnej), której celem jest nie tyle minimalizacja podatku, ile maksymalizacja zysku¹. W poniższej analizie zaprezentowany zostanie jedynie niewielki wycinek takiej optymalizacji – polityka podatkowo-bilansowa i instrument, który można w jej ramach wykorzystać.

Wstęp

Istnieje oczywiście wiele ograniczeń, jakie przy po­dejmowaniu optymalizacji należy uwzględnić. Będą to zarówno ograniczenia systemowe – tj. wynikające z treści przepisów podatkowych (mniej lub bardziej świadomie kształtowane przez ustawodawcę), jak i faktyczne – zależne od aktualnego i planowanego kształtu działalności po­dat­nika.

Paradoksalnie mało elastyczne podejście do obowią­zujących przepisów pozwala osiągnąć bardzo dobre efekty w zakresie optymalizacji podatkowej. Stanowi ono ponadto punkt wyjścia zastosowania instrumentu tejże optymalizacji w postaci polityki podatkowo-bilansowej i koncepcji tzw. masy manewrowej.

Granice optymalizacji

Podatkowe zasady ewidencji przychodów i kosztów

Przepisy podatkowe posługują się wprawdzie pojęciami przychodu i kosztu (wywodzącymi się pierwotnie z rachunkowości), jednak nie służą określeniu wyniku finan­so­wego jednostki. Celem jest wyznaczenie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania. Różnica pomiędzy wynikiem finansowym a dochodem jest zasadnicza. Jak trafnie zauważył NSA², różnice pomiędzy zyskiem bilansowym a dochodem podatkowym wynikają z faktu, że celem uregulowań prawnobilansowych jest przede wszystkim niedopuszczenie do wykazania zbyt wysokiego zysku w porównaniu z rzeczywistym, czemu służą górne granice wyceny bilansowej oraz zasada ostrożnej wyceny. Celem regulacji prawnopodatkowych jest natomiast niedopuszczenie do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zagrożenia realności poboru dochodów budżetowych. Pomimo znacznych różnic pojęcia wyniku finansowego i dochodu są ściśle ze sobą związane. Bliższe spojrzenie na charakter tych powiązań może przynieść dość zaskakujące rezultaty.

W obu ustawach o podatkach dochodowych (dalej: PDOFizU³ i PDOPrU⁴) w zasadzie w identyczny sposób uregulowano przedmiot opodatkowania. Jest nim oczy­wiście dochód. Istnienie dochodu jest natomiast ściśle ­uzależnione od wysokości przychodów i kosztów. Przepisy o rachunkowości⁵ dość jasno i czytelnie określają, co jest przychodem, a co kosztem (por. art. 3 pkt 30 i 31 UOR). Niestety próżno poszukiwać podobnej zwięzłości i jas­ności w przypadku definicji przychodów i kosztów podatkowych.

Artykuł 11 PDOFizU do przychodów zaliczyć nakazuje otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja w zasadzie zwięzła, choć poważne wątpliwości budzi olbrzymia pojemność znaczeniowa tzw. innych nieodpłatnych świadczeń oraz możliwość wiarygodnego wyznaczenia ich wartości. Ta definicja to jednak nie ostatnie słowo ustawodawcy. Obowiązuje ona bowiem z licznymi zastrzeżeniami, umiejscowionymi w kolejnych przepisach, gdzie często enumeratywnie wymienione są kolejne liczne przykłady przychodów podatkowych. Podobnie rzecz się ma w przypadku PDOPrU, choć jeśli chodzi o zwięzłość i jasność, jest znacznie gorzej. Mimo to nie powinno być jednak problemu z ustaleniem, czy w danej sytuacji wystąpił przychód, czy też nie. Co innego, jeżeli chodzi o koszty. Zarówno art. 22 ust. 1 PDOFizU, jak i art. 15 ust. 1 PDOPrU określają koszty jako… koszty. Niewiele zmienia doprecyzowanie, że chodzi o te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oczywiście z wyjątkiem olbrzymiego katalogu kosztów niepomniejszających przychodu. Niewiele zmienia – ponieważ nadal nie wiadomo, czym tak naprawdę jest koszt.

Niekonsekwencja ustawodawcy jest więc o tyle rażąca, że z jednej strony przepisy podatkowe całkowicie auto­nomicznie określają definicję przychodu i kosztu, a z drugiej – niedoskonałość tychże definicji zmusza podatnika do sięgnięcia po definicje z przepisów o rachunkowości. Zresztą i PDOFizU, i PDOPrU wprost odwołują się do zasad rachunkowości, wprowadzając poważne zamieszanie⁶. Rachunkowość ma być narzędziem umożliwiającym poprawne obliczenie dochodu, lecz aby było to możliwe, narzędzie to stosować należy jakby niezgodnie z instrukcją obsługi i bezpiecznymi zasadami użytkowania. Artykuł 24 PDOFizU przewiduje zaledwie modyfikacje wyniku fi­nansowego, podczas gdy art. 9 PDOPrU idzie dalej, wskazując, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy […]. Należy zauważyć, że obie wskazówki są – delikatnie rzecz ujmując [...]