Abstrakt

Rządowy projekt nowelizacji ustawy o VAT przewidywał całkowitą likwidację dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o VAT, jednak z uwagi na rozwiązanie Sejmu do uchwalenia tej zmiany nie doszło i kontrowersyjne regulacje obowiązują nadal.

Wprowadzenie

Rozwiązanie parlamentu i wstrzymanie prac nad nowelizacją ustawy o VAT¹ spowodowało, że kontrowersyjne przepisy art. 109 ust. 4–8 tej ustawy, określające zasady stosowania tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego wciąż będą budzić emocje. Rządowy projekt nowelizacji VATU z 26.6.2006 r.² przewidywał bowiem zupełne wyeliminowanie owego dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającego w istocie rzeczy charakter sankcyjny³, z systemu polskiego podatku od towarów i usług (VAT). Mimo iż nowela ta została zaakceptowana zarówno przez Ministra Finansów, będącego inicjatorem procesu legislacyjnego, jak i przez komisję finansów publicznych Sejmu i wydawało się, że dni przedmiotowej sankcji są już policzone, to jednak nadzwyczajne okoliczności związane z rozwiązaniem parlamentu spowodowały, iż te niezmiernie – a w zasadzie nadmiernie – kontrowersyjne regulacje wciąż będą obowiązywać. Należy jednak mieć nadzieję, że ich kres został jedynie odroczony.

Nie ulega wątpliwości, że Skarb Państwa powinien dysponować środkami umożliwiającymi dyscyplinowanie tych podatników, którzy w efekcie swojego postępowania doprowadzili do zaniżenia należności budżetowych. Należy jednak w pierwszej kolejności zaznaczyć, iż środkami ta­kimi są w szczególności wysokie odsetki od zaległości podatkowych, w drugiej zaś potencjalne kary i sankcje wy­nikające z Kodeksu karnego skarbowego⁴ i przepisów o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych⁵. Regulacje te są, co do zasady, jedynymi stosowanymi w odniesieniu do rozliczeń innych podatków. Nie wydaje się uzasadnione, aby środki właściwe i wystarczające w odniesieniu do podatników innych podatków nie gwarantowały zamierzo­nego celu w odniesieniu do podatku VAT. Rzecz jasna, ustawodawca w szczególnych przypadkach określonych w innych ustawach podatkowych wprowadza pewnego rodzaju dolegliwości, o charakterze w gruncie rzeczy sanacyjnym, w przypadkach, w których chce osiągnąć szczególny cel lub wymóc specjalne zachowanie podatników⁶. Skądinąd taki cel przyświecał ustawodawcy, gdy po raz pierwszy, w ustawie z 1993 r.⁷ wprowadził pierwowzór dzisiejszego dodatkowego zobowiązania podatkowego – drakońskie sankcje, które przed kolejno następującymi nowelizacjami stanowiły pięciokrotność kwoty zawyżenia kwoty podatku naliczonego. Warto przy tym podkreślić, iż konstrukcja pierwotna sankcji nie pozostawiała wątpliwości co do jej charakteru – była to zwykła sankcja administracyjna; ustawodawca nie używał w odniesieniu do niej sformułowania „dodatkowe zobowiązanie podatkowe”.

Przegląd regulacji sankcji w przepisach VAT od 1993 r.

W okresie 5.7.1993 r. – 31.12.1993 r. przepis art. 27 ust. 5 dotychczasowej VATU przewidywał, że „W razie stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ustępie 4, dotyczące określenia:

1) przedmiotu i podstawy opodatkowania organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% – bez prawa do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 19,

2) wysokości podatku naliczonego w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku naliczonego zmniejsza się o 5-ciokrotność tego zawyżenia”.

Przepis ten, wprowadzając sankcje o charakterze dziś niemal niewyobrażalnym, odnosił się do nieprawidło­wości związanych z prowadzeniem ewidencji. Nie miał natomiast zastosowania do błędów popełnionych przez podatnika w deklaracji rozliczeniowej. Regulacja ta uległa zmianie z 1.1.1994 r. Zasada stosowania sankcji w związ­ku z błędami w ewidencji pozostała bez zmian, znacznemu złagodzeniu uległa natomiast sama ich wysokość. Od 1.1.1994 r. do 31.12.1996 r. przepis art. 27 ust. 5 miał brzmienie następujące. „5. W razie stwierdzenia, że po­datnik narusza obowiązki, o których mowa w ustępie 4, dotyczące określenia:

1) przedmiotu i podstawy opodatkowania organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, z tym że kwota ustalonego podatku ulega podwyższeniu o 100%,

2) wysokości podatku naliczonego w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku naliczonego zmniejsza się o trzykrotność tego zawyżenia”.

Przepisy te – zarówno w wersji pierwotnej, jak i zmodyfikowanej – nie pozostawiały więc wątpliwości co do ich charakteru – miały ponad wszelką wątpliwość charakter sankcji administracyjnej. Ich celem, jak wynikało z uza­sadnienia projektu ustawy, było zdyscyplinowanie podat­ników, na których nowa ustawa o vat nakładała szereg zupełnie nowych obowiązków administracyjnych. Istniała wówczas całkiem uzasadniona obawa, że system samo­obliczanego podatku VAT, oparty w dużym stopniu na obowiązkach dokumentacyjnych i ewidencyjnych, mógłby nie zadziałać poprawnie, gdyby podatnicy nie wykazali daleko idącej ostrożności i dyscypliny przy wystawianiu dokumentów księgowych oraz prowadzeniu ewidencji. Wysokie sankcje z pewnością wielu podatników zdyscyplinowały. Nawiasem rzecz ujmując, wydaje się, iż po upływie 14 lat od zapoznania podatników z systemem podatku VAT, cel edukacyjno-dyscyplinujący został już osiągnięty i istnienie sankcji musi wymagać innego uzasadnienia.

Kolejna nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1.1.1997 r. spowodowała zasadniczą zmianę w szczególności w zakresie przedmiotu sankcjonowania oraz wysokości sankcji wprowadzając przepisy, których konstrukcja jest tożsama z regulacjami dziś obowiązującymi. Od tego czasu sankcji podlegał już nie błąd w ewidencji, ale zaniżenie zobowiązania podatkowego względnie zawyżenie kwoty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Nie zmienił się natomiast sam sankcyjny charakter regulacji, mimo, iż to wtedy ustawodawca nazwał sankcje dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Podkreślił to Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, iż samo użycie pojęcia „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” nie zmieniło istoty dolegliwości, która pozostała po prostu sankcją administracyjną⁸.

Zgodność sankcji z regulacjami Dyrektywy 2006/112

Na tle tych regulacji – zarówno przed 1.5.2004 r. jak i po tej dacie zrodziło się wiele kontrowersji. Dotyczy to m.in. dwukrotnie już rozstrzyganej przez Trybunał Konstytucyjny kwestii kumulacji owego dodatkowego zobowiązania i odpowiedzialności karnej w przypadku osób fizycznych będących podatnikami VAT, zasadności odmiennego traktowania podatników będących osobami fizycznymi i pozostałych podatników (co wynika z orzeczonej przez Trybunał niezgodnością z Konstytucją omawianych przepisów w zakresie w jakim nakładają przedmiotowe zobowiązanie na osoby fizyczne). Jednak w odniesieniu do stanu prawnego po 1.5.2004 r. wydaje się, że najciekawszym zagadnieniem jest kwestia zgodności przepisów dotyczących sankcji z regulacjami Dyrektyw Wspólnotowych⁹. W tym artykule zajmiemy się analizą zgodności sankcji z regulacjami Dyrektywy 2006/112.

Z punktu widzenia analizy zgodności przepisów art. 109 ust. 4–8 ustawy z regulacjami Dyrektywy 2006/112 należy jej dokonać przez pryzmat [...]