Abstrakt

ETS wielokrotnie podkreślał, iż zasada ogólna miejsca świadczenia usług wyrażona w art. 9 VI Dyrektywy nie ma pierwszeństwa przed zawartymi w tym samym artykule wyjątkami od niej. Dotyczą one m.in. miejsca świadczenia usług reklamy. W artykule omówiono przepisy krajowe, regulację VI Dyrektywy i praktykę organów podatkowych.

Wprowadzenie

Instytucja miejsca świadczenia usług w podatku od towarów i usług jest instytucją nową, wzorowaną na art. 9 VI Dyrektywy¹, zawierającą zbiór reguł kolizyjnych określających miejsce opodatkowania świadczonych w obrocie transgranicznym usług. Instytucja miejsca świadczenia usług zastąpiła uregulowaną w nieobowiązującej już ustawie z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym² zasadę terytorialności opodatkowania, zgodnie z którą dana usługa podlegała opodatkowaniu w Polsce tylko wówczas, gdy została ona faktycznie wykonana na terytorium Polski³.

Zgodnie z ogólną zasadą, w zakresie miejsca świadczenia usług wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług⁴ (dalej: VATU), miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym świadczący usługę posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, zaś w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania.

Jak wynika z powyższego, ogólna zasada miejsca świadczenia usług w podatku VAT nie posługuje się kryterium miejsca faktycznego wykonania czynności opodatkowanej⁵. Warto podkreślić, iż ogólna reguła miejsca świadczenia usług podlega licznym wyjątkom. Przepisy art. 9 VI Dyrektywy oraz art. 27 VATU wymieniają w tym zakresie dwie grupy usług, z których pierwsza podlega opodatkowaniu w państwie rzeczywistego wykonania usługi, druga zaś w państwie, w którym znajduje się odbiorca usługi. Do usług opodatkowanych w miejscu ich faktycznego wykonania należą min. usługi:

- związane z nieruchomością,

- transportowe,

- w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki,

- pomocnicze do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności.

Z kolei usługi określane mianem „usług niematerialnych”, których obszerny katalog obejmujący kilkanaście usług zawiera art. 27 ust. 4 VATU, podlegają opodatkowaniu w kraju nabywającego je podmiotu⁶. Takie określenie miejsca świadczenia usług niematerialnych ma na celu uniknięcie ich podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania. Charakter większości z tych usług sprawia, iż świadczenie ich nie wymaga rozbudowanego zaplecza technicznego i personalnego. Z tego też względu działalność prowadzona w ich zakresie mogłaby z łatwością zostać zarejestrowana w kraju, w którym opodatkowane są preferencyjnymi stawkami podatkowymi, bądź też zwolnione są od opodatkowania. Jednakże taka sytuacja pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z fundamentalną zasadą wolnej konkurencji⁷.

Cele oraz sposób interpretacji wyjątków od ogólnej zasady miejsca świadczenia usług

ETS wielokrotnie podkreślał, iż zasada ogólna miejsca świadczenia usług wyrażona w art. 9 VI Dyrektywy nie ma pierwszeństwa przed zawartymi w tym samym artykule wyjątkami od niej. Tym samym, wskazane jest sprawdzenie, czy miejsce opodatkowania danej usługi nie da się ustalić w oparciu o zasady szczególne, a dopiero następnie sięgnięcie do zasady ogólnej⁸. Jednocześnie, decydujące znaczenie dla wyłączenia pewnych usług spod reguły ogólnej ma ich charakter. Opodatkowanie, zgodnie z regułą ogólną, wszystkich usług w kraju siedziby usługodawcy doprowadziłoby w konsekwencji do zakłócenia konkurencji na wspólnym rynku. Usługi, których natura sprawia, iż są one, co do zasady, konsumowane na rynku lokalnym, a przypadki ich nabywania przez konsumentów z innych państw są sporadyczne, mogą być objęte zakresem reguły ogólnej, gdyż nie będzie to miało wpływu na [...]