Abstrakt
Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 PDOPrU1, za przychody z działalności gospodarczej uważa się przychody należne, choćby nie zostały otrzymane. Taka konstrukcja przychodu na gruncie przedmiotowej ustawy stanowi źródło niekorzystnych skutków dla finansów przedsiębiorstw, z uwagi na konieczność uiszczenia należnego podatku dochodowego mimo braku realnego wpływu środków pieniężnych. Szczególnie na tym tle rysuje się sytuacja podmiotów sektora finansowego, a zwłaszcza banków, narażonych, z uwagi na profil swojej działalności, na częste przypadki nieuregulowania przez kontrahentów swoich zobowiązań. Ustawodawca jednakże nie pozostaje obojętny wobec takiej sytuacji.
Rezerwy celowe na ryzyko kategorii stracone a koszty uzyskania przychodów
Na podstawie przepisów właściwych dla działalności bankowej rezerwy celowe tworzone są m.in. w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych do kategorii ryzyka stracone. Rezerwy powyższe tworzone są w wysokości 100% podstawy tworzenia rezerwy. Zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 4 RRC2 bank aktualizuje rezerwy celowe, co do wysokości najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał, w którym dokonano przeglądu i klasyfikacji ekspozycji kredytowych. Klasyfikacji powyższej dokonuje się w oparciu o kryterium terminowości spłaty kapitału lub odsetek i kryterium sytuacji ekonomiczno-finansowej dłużnika lub tylko kryterium terminowości spłaty kapitału lub odsetek.
Ustawodawca określając treść przepisów PDOPrU wskazał, iż o ile, co do zasady, wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, o tyle przy spełnieniu określonych przesłanek taki efekt może zostać osiągnięty m.in. przez banki. W przypadku bowiem zakwalifikowania konkretnej ekspozycji kredytowej do kategorii stracone bank, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 PDOPrU, posiada możliwość rozpoznania w rachunku kosztów uzyskania przychodu wartości rezerw celowych utworzonych na wymagalne i nieściągalne ekspozycje kredytowe, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 2a PDOPrU. Bank może również, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość odpisanych jako nieściągalnych wierzytelności kredytowych, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 2 PDOPrU.
Z uwagi jednakże na duże możliwości obniżenia tą drogą przez banki wartości dochodu do opodatkowania, na gruncie przedmiotowych regulacji dochodzi do licznych sporów z organami podatkowymi. Jedną z nich jest zagadnienie ciągłości istnienia stanu uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności wymagalnych, a nieściągalnych wierzytelności, co do których wystąpiły przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności lub udokumentowania nieściągalności, wskazane w treści PDOPrU. Następstwem bowiem potwierdzenia tak postawionej hipotezy jest możliwość decydowania przez podatnika o momencie wykazania przez podatnika wartości rezerwy bądź wartości wierzytelności w dowolnym roku podatkowym następującym po wystąpieniu przesłanek, a tym samym świadomego kształtowania rachunku podatkowego kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie autora w pełni uzasadniony jest pogląd, iż w sytuacji zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności w odniesieniu do kwoty rezerw celowych utworzonych na wymagalne, a nieściągalne wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 16 ust. 2a PDOPrU, jak również przesłanki udokumentowania nieściągalności w odniesieniu do wartości wierzytelności odpisywanych jako trwale nieściągalne, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 PDOPrU, bank jest uprawniony do zwiększenia wartości kosztów uzyskania przychodu w wybranym przez siebie roku podatkowym, o ile działanie to nastąpi pomiędzy datą zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia/udokumentowania nieściągalności a datą przedawnienia wierzytelności stanowiącej podstawę utworzenia rezerwy (odpisywanej w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU).
Rezerwy celowe na wymagalne, a nieściągalne ekspozycje kredytowe
Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 2 PDOPrU, opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 PDOPrU, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu jego otrzymania za wyłączeniem przypadków enumeratywnie wymienionych w art. 16 PDOPrU. Zgodnie z dyspozycją [...]