Abstrakt
W artykule omówiono zagadnienie rozpoznawania różnic kursowych dla potrzeb podatkowych w związku z potrąceniem wzajemnych wierzytelności. Autor przedstawia stanowisko organów skarbowych i doradców podatkowych w tej sprawie.
Wprowadzenie
Zagadnienie rozpoznawania różnic kursowych dla potrzeb podatkowych w związku z potrąceniem wzajemnych wierzytelności należy do kontrowersyjnych. Większość podatników, zgodnie z praktyką ustaloną od wielu lat, rozlicza podatkowo takie różnice (podwyższając lub obniżając odpowiednio koszty lub przychody podatkowe), natomiast Ministerstwo Finansów (dalej: Ministerstwo, MF) od ponad trzech lat z konsekwencją twierdzi, że różnice kursowe w związku z potrąceniem nie mogą powstawać dla celów podatkowych. Takie stanowisko MF zostało wyrażone w piśmie z grudnia 2002 r.1, następnie potwierdzone w odpowiedzi na interpelację poselską z 2004 r.2, wreszcie zostało przedstawione w 2005 r. na łamach prasy przez p. Dariusza Niestrzębskiego, p.o. zastępcy dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich w MF3. Tymczasem odmienny od Ministerstwa pogląd prezentują nie tylko podatnicy czy doradcy podatkowi, ale nawet niektóre organy podatkowe4. Aby zrozumieć źródło kontrowersji, warto dokładnie przeanalizować sedno problemów oraz argumenty przedstawicieli Ministerstwa.
Pojęcie zapłaty
Jak wynika z regulacji podatkowych, różnice kursowe realizują się, co do zasady, w przypadku zapłaty5. Podstawowym problemem jest interpretacja tego terminu - kluczowe znaczenie ma ustalenie, czym jest zapłata, a przede wszystkim, czy można objąć tym terminem również dokonanie potrącenia.
Jak wskazuje MF: „Spory co do rozumienia tego pojęcia są zaś rezultatem często popełnianego błędu, którym jest utożsamienie zapłaty z jakimkolwiek zaspokojeniem wierzyciela przez dłużnika. Takie potoczne rozumienie, nieoparte na żadnych trwałych, obiektywnie weryfikowanych podstawach, w konfrontacji z wykładnią gramatyczną i systemową (o czym dalej) należy odrzucić jako błędne”6. Ministerstwo uważa, że leksykalne znaczenie „zapłaty” ogranicza się wyłącznie do fizycznego transferu środków pieniężnych, podczas gdy „potoczne rozumienie” tego terminu rozszerza go - w sposób nieuzasadniony - na każdy sposób zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika.
Trudno zgodzić się ze sformułowaniem, że potoczne rozumienie zapłaty obejmuje potrącenie. Wręcz przeciwnie, potoczne pojmowanie zapłaty zakłada przekazanie kwoty pieniężnej, a przy potrąceniu do takiego przekazania nie dochodzi. Przedstawiciele MF w istocie opierają się właśnie na potocznym rozumieniu analizowanego terminu (wyłączającym potrącenie). Tyle tylko, że w prawie podatkowym nie zawsze można się opierać bezpośrednio na takim intuicyjnym rozumieniu słów wyrażonych w tekście aktu prawnego.
„Dokonując wykładni, należy oprzeć się na bardziej trwałych podstawach niż zupełnie nieokreślone potoczne rozumienie jakiegoś pojęcia. W przeciwnym razie oznaczałoby to całkowity brak pewności co do jego interpretacji, dokonywanej w zależności od punktu widzenia każdego, kto tej interpretacji dokonuje (…). Względną pewność dają (…) metody wykładni gramatycznej i systemowej”7. Nie sposób polemizować z tą opinią. Wyniki jednak wykładni - gramatycznej i systemowej - powinny być, moim zdaniem, inne niż prezentowane przez MF.
Wykładnia gramatyczna - oparta nie o rozumienie potoczne, lecz o ścisłe, zgodne z definicjami słownikowymi - prowadzi do wniosku, że nie sposób ograniczyć znaczenia zapłaty jedynie do fizycznego przekazania danej kwoty pieniężnej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego8 zapłata oznacza „uiszczenie należności za coś”. Czym innym jest potrącenie, jeżeli nie wzajemnym uznaniem należności za uiszczone? W drugim rozumieniu zapłata oznacza „należność, kwotę płaconą doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasami produktami, towarami)”. Zapłata w pieniądzach, w naturze. Zapłata za pracę”. Natomiast czasownik „zapłacić” oznacza: „1. dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność: Zapłacić cło, czynsz, rachunek. Zapłacić ratę za coś. (...) Zapłacić gotówką, wekslami. 2. odwzajemnić się czymś; zareagować na coś; odpłacić się czymś”. Jak wynika z powyższego, wykładnia ściśle gramatyczna wyraźnie dopuszcza płatności w innych formach niż pieniężna. W tym kontekście stanowisko, że zapłata ogranicza się jedynie do transferu pieniężnego jest przejawem wykładni zwężającej, sprzecznej z zasadą lege non distinguente. Innymi słowy, skoro ustawodawca nie zastrzegł wyraźnie, że zapłata dla celów różnic kursowych to wyłącznie fizyczny transfer środków, nie może takiego warunku samodzielnie dodawać w drodze interpretacji - bez oparcia w brzmieniu ustawy ani w ścisłej definicji leksykalnej.
Wykładnia systemowa
Istotna jest również wykładnia systemowa, przy czym podstawowe znaczenie ma systemowa wykładnia wewnętrzna (w ramach danego aktu prawnego i danej dziedziny prawa), a w dalszej kolejności wykładnia zewnętrzna, odnosząca się do całego systemu prawa. Dodatkowo, dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej (np. terminu prawnopodatkowego w oparciu o prawo cywilne) musi zawsze uwzględniać różnicę w materii i w metodzie regulacji danych gałęzi prawa (a różnice pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym są zasadnicze9). Biorąc pod uwagę jedną z naczelnych dyrektyw wykładni systemowej nakazującą rozumieć dany termin tak samo w poszczególnych aktach prawnych - zwłaszcza w aktach dotyczących tej samej dziedziny prawa - właściwe wydaje się skoncentrowanie się na rozumieniu terminu „zapłata” w prawie podatkowym. Oczywiste jest, że to samo pojęcie („zapłata”) nie może być całkowicie odmiennie rozumiane w ramach systemu podatkowego.
Na początek poddajmy pod tym kątem analizie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zapłata a podatek dochodowy
W przepisach PDOPrU pojęcie zapłaty pojawia się w kilku miejscach. Przykładowo, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11, nie zalicza się do kosztów odsetek naliczonych, lecz niezapłaconych. Odsetki stają się kosztem w momencie zapłaty, wtedy też stanowią przychód dla drugiej strony. Czy wobec tego ewentualne rozliczenie odsetek poprzez kompensatę z inną wzajemną wierzytelnością oznacza, że nie powstanie u jednej strony przychód, a u drugiej koszt związany ze skompensowanymi odsetkami? Do tego prowadziłoby konsekwentne stosowanie poglądu MF na sprawę potrącenia. Ministerstwo samo jednak nie jest tak konsekwentne i w tym samym piśmie z grudnia 2002 r., które dało początek dyskusji na temat kompensaty i różnic kursowych, twierdzi: „Odsetki powstałe z rozliczenia w nettingu, na skutek nieterminowych rozliczeń i postawione do [...]