Abstrakt

Ustawodawca przewidział pewne odrębności w sytuacji, gdy dochód osiągają osoby pozostające w stosunku współwłasności. Regulacja kwestii opodatkowania małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej stwarza jednak pewne problemy interpretacyjne.

Opodatkowanie dochodów małżonków w prawie polskim

Konstruując reguły opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez podatników będących osobami fizycznymi, polski ustawodawca przyjął zasadę ich indywidualnego traktowania. Oznacza to, że bez względu na płeć, wiek, stan cywilny czy rodzinny, a także zdolność do czynności prawnych każda osoba fizyczna jest odrębnym podatnikiem z tytułu uzyskanych przez siebie dochodów. Powyższa zasada odnosi się również do osób (podatników), pozostających w związku małżeńskim. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów. Przepis ten konstytuuje ogólną zasadę indywidualnego podatkowego traktowania osób pozostających w związku małżeńskim, bez względu na istniejący między nimi rodzaj małżeńskiego ustroju majątkowego. Szczególne więzi - w tym przede wszystkim ekonomiczne - jakie łączą małżonków, nie zostały jednak przez ustawodawcę całkowicie zignorowane. Ustawa przewiduje bowiem fakultatywną możliwość odstępstwa od zasady indywidualnego opodatkowania. W razie spełnienia warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 PDOFizU², małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (według metody zwanej income splitting). Wybór tej formy opodatkowania następuje na wniosek małżonków wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym. Podkreślić należy, że w razie wyboru łącznego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego, małżonkowie wspólnie nie uzyskują statusu odrębnego (od nich indywidualnie) podatnika. Także w tej sytuacji, każdy z nich zachowuje status odrębnego podatnika³. Regulacjom PDOFizU nie jest znana bowiem instytucja podatnika zbiorowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (powstające po zakończeniu roku kalendarzowego) określa się w takim przypadku na wspólne imię obojga małżonków. Istota łącznego opodatkowania małżonków polega zatem na określeniu jednego zobowiązania podatkowego ciążącego na dwóch samodzielnych podatnikach, przy czym małżonkowie łącznie opodatkowani są traktowani jako jedna strona postępowania podatkowego⁴.

Dla dalszych rozważań istotne jest podkreślenie, że z treści cytowanego wyżej art. 6 ust. 2 PDOFizU bezpośrednio wynika, iż prawo do łącznego opodatkowania nie obejmuje dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (np. dochodów ze sprzedaży nieruchomości, z dywidend czy odsetek uzyskiwanych przez małżonków). Łączne opodatkowanie jest wobec tego możliwe jedynie w odniesieniu do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, według skali podatkowej⁵. Również w sytuacji, gdy któryś z małżonków opodatkowany jest w formie karty podatkowej lub ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo stosuje jednolitą stawkę 19% do dochodów z działalności gospodarczej, małżonkowie nie mogą skorzystać z możliwości łącznego rozliczenia.

Wspólność majątkowa małżeńska

Jednym z warunków łącznego opodatkowania jest istnienie między małżonkami wspólności majątkowej. Zauważyć należy, że ustawodawca podatkowy wprowadzając odstępstwa od zasady pełnej samodzielności podatkowej osób fizycznych, wiąże istnienie określonych skutków podatkowych nie tyle z samym faktem zawarcia małżeństwa, co z istnieniem ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej (np. art. 29, 34 § 3 pkt 2 OrdPU). Wspólność majątkowa małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności łącznej. W myśl postanowień Kodeksu cywilnego⁶, własność tej samej rzeczy (prawa majątkowego) może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (art. 195 KC). Istnieją dwa rodzaje współwłasności: w częściach ułamkowych oraz łączna (art. 196 ust. 1 KC). Cechą konstytutywną współwłasności łącznej jest jej powiązanie z określonym stosunkiem prawnym łączącym podmioty współuprawnione (np. stosunek spółki cywilnej, stosunek wspólności majątkowej małżeńskiej), w taki sposób, że wspólność powstaje wraz z tym stosunkiem podstawowym i istnieje tak długo, jak ten stosunek, wobec którego pełni funkcję służebną. Ponadto - w przeciwieństwie do wspólności ułamkowej - udział podmiotów współuprawnionych we wspólnym prawie lub masie majątkowej, objętych wspólnością łączną, nie jest określony ułamkiem. Udziały zostają określone ułamkami dopiero wraz z ustaniem stosunku prawnego, z którego wynika wspólność łączna⁷. Ustrój wspólności majątkowej jest podstawowym ustrojem majątkowym między małżonkami, powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą zawarcia małżeństwa (art. 31 § 1 KRO). Majątek wspólny obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez jednego lub przez oboje małżonków. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością stanowią natomiast majątek osobisty każdego z małżonków. Należą do niego m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej (art. 33 KRO). Małżonkowie mogą jednak na początku [...]