Abstrakt

W artykule Autorzy podjęli próbę wyjaśnienia, które z wydatków towarzyszących inwestycji w udziały lub akcje stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, które zaś powinny - dla celów podatkowych - zostać skapitalizowane do wartości nabywanych praw i rozpoznane jako koszt podatkowy dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Istota problemu

Dokonując zakupu udziałów lub akcji podmiotów gospodarczych, oprócz zapłaty samej ceny za nabywane prawa, inwestorzy zobowiązani są do poniesienia wielu innych wydatków. Z uwagi na niejasne brzmienie przepisów, w praktyce pojawiają się wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji tego rodzaju kosztów. W szczególności, brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) nie daje jednoznacznej odpowiedzi, które z tych wydatków podatnik może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a które powinny być rozpoznane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zbycia udziałów lub akcji. Niejednokrotnie, z uwagi na znaczny poziom materialności tych wydatków, ich podatkowa kwalifikacja w sposób istotny może wpłynąć na wysokość obciążeń podatkowych.

Celem niniejszego artykułu jest udzielenie odpowiedzi na powyższe wątpliwości praktyczne. W szczególności, Autorzy podejmą próbę wyjaśnienia, które z wydatków towarzyszących inwestycji w udziały lub akcje stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, które zaś powinny - dla celów podatkowych - zostać skapitalizowane do wartości nabywanych praw i rozpoznane jako koszt podatkowy dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji

Artykuł 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Oznacza to, iż wydatki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji mogą być rozpoznane w rachunku podatkowym dopiero w momencie uzyskania przychodu, który powstał na skutek odpłatnego zbycia tych walorów.

Na gruncie powołanych przepisów poprzez objęcie udziałów należy rozumieć takie zdarzenie prawne, w wyniku którego dochodzi do wykreowania prawa wcześniej nieistniejącego (np. w wyniku zawiązania spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego). Z nabyciem udziałów mamy zaś do czynienia w sytuacji przeniesienia (np. w drodze sprzedaży) już istniejących udziałów lub akcji.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów skarbowych ugruntowane jest stanowisko, iż pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów/akcji nie byłoby możliwe (tak np. wyrok NSA z 7.9.2004 r., FSK 324/04, Ministerstwo Finansów w pismach: z 31.10.1996 r., PO 4/AK-722-662/96, z 12.3.2001 r., PB 4/BA-8214-486-94/01, II Mazowiecki US w Warszawie w piśmie z 8.10.2004 r., US72/ROP1/423/208/04/AW). W powołanym orzeczeniu NSA, odwołując się do reguł wykładni językowej podkreślił, iż użyte w ustawie wyrażenie „wydatek” należy rozumieć „jako suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku”.

W podobnym kierunku zdają się zmierzać również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. J. Sekita („Odsetki jako koszt uzyskania przychodów”, DP 3/2002, s. 37-39) słusznie podnosi, iż analizując znaczenie językowe określenia „wydatków na nabycie”, należy odrzucić tezę, iż chodzi o wszelkie wydatki, poniesione w celu nabycia udziałów (akcji). Zdaniem Autora, użycie terminu „wydatków na nabycie” odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia udziałów lub akcji. Zatem, „zwrot wydatki na nabycie oznacza wydatki warunkujące nabycie tych udziałów (akcji), tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie nie byłoby możliwe”. Autor podkreśla, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się jedynie wydatki powiązane bezpośrednio z nabyciem udziałów/akcji. Należy zgodzić się z taką interpretacją. W szczególności, skoro wydatki te poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, to za „wydatki na nabycie lub objęcie” należy uznać te koszty, bez których przeniesienie lub wykreowanie praw w postaci udziałów lub akcji byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych.

W naszej ocenie należy [...]