Abstrakt

Szczegółowe wewnątrzkrajowe regulacje dotyczące transakcji łańcuchowych w poszczególnych Państwach Członkowskich bazują wprawdzie na postanowieniach prawa wspólnotowego, jednak - jak się okazuje - nie rozwiewają wszystkich wątpliwości.

Wprowadzenie

Urzeczywistnienie Wspólnego Rynku to ambitny cel, do jakiego dążą Państwa Członkowskie UE. O tym, jak trudno to zamierzenie osiągnąć można przekonać się choćby na przykładzie wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych.

W celu zapewnienia prawidłowego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (którego polskim odpowiednikiem jest podatek od towarów i usług) na poziomie międzynarodowym, konieczne okazało się wypracowanie jednolitych reguł, w szczególności dotyczących miejsca opodatkowania tego rodzaju transakcji. Szczegółowe wewnątrzkrajowe regulacje w poszczególnych Państwach Członkowskich bazują wprawdzie na postanowieniach prawa wspólnotowego, jednak - jak się okazuje - nie rozwiewają wszystkich wątpliwości. Najnowszy wyrok ETS dotyczący transakcji łańcuchowych (sprawa C-245/04 EMAG Handel Eder) wiele wyjaśnia, lecz niestety nie na tyle precyzyjnie, by całkowicie wyeliminować kwestie sporne.

Od czego zacząć?

Chcąc uniknąć kłopotów związanych z nieprawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług warto jeszcze przed wykonaniem pierwszej umowy z zagranicznym kontrahentem zorientować się czy nie chodzi o transakcję łańcuchową i ustalić prawidłowy sposób postępowania w takich przypadkach. Z uwagi na fakt, iż w obowiązujących przepisach znajdziemy całą plątaninę wyjątków od reguł podstawowych oraz - co gorsza - wyjątków od wyjątków, warto uświadomić sobie już na początku główne zasady, na których opiera się opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej. Systematyczne podejście do problemu znacznie ułatwi znalezienie prawidłowego rozwiązania nawet w najbardziej skomplikowanych sytuacjach.

Każdy na swój rachunek - czyli jak powstaje łańcuch

Sytuacje, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru, nie należą już dziś do rzadkości. Dochodzi do nich m.in. w przypadku, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Jeśli potrzebnego towaru nie ma akurat w magazynie, konieczne jest zamówienie go wprost u producenta. Wirtualnie towar przebywa więc długą drogę od producenta do ostatecznego odbiorcy. Faktycznie natomiast transportem do składającego zamówienie klienta często zajmuje się tylko jeden z podmiotów uczestniczących w transakcji. Transakcje łańcuchowe spotyka się często przy okazji współpracy pomiędzy przedsiębiorcami z kilku różnych państw. To właśnie w takich przypadkach mogą one stwarzać najwięcej problemów przy opodatkowaniu i taka właśnie sytuacja będzie przedmiotem dalszych rozważań.

W systemie podatku od wartości dodanej kluczowe znaczenie ma ilość zrealizowanych dostaw. Dla potrzeb rozliczenia podatku przyjmuje się bowiem, że każdy z uczestników transakcji łańcuchowej dokonuje własnej, odrębnej dostawy. W rezultacie mamy do czynienia z kilkoma dostawami tego samego towaru. Kwestię tę - na gruncie polskich przepisów - reguluje szczegółowo art. 7 ust. 8 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej VATU, stwierdzając, iż: w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jest to - naszym zdaniem - jedynie przepis doprecyzowujący, gdyż możliwość zaistnienia kilku transakcji dotyczących tego samego towaru wynika już z brzmienia art. 7 ust. 1 VATU: Przez dostawę towarów (…) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). VI Dyrektywa Rady z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej: VI Dyrektywa, nie odnosi się do transakcji łańcuchowych wprost. Ich istnienie pozwala jednak potwierdzić analiza art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem, dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel. Nietrudno wywnioskować, że kilka podmiotów, zawierając umowy dotyczące tego samego towaru, kolejno uzyskuje prawo do rozporządzania nim jak właściciel.

Rys. 1: Model typowej transakcji łańcuchowej. Kwadratem oznaczono podmiot transportujący lub zlecający wysyłkę.

Skoro dostaw w łańcuchu jest kilka, to kwestią otwartą pozostaje miejsce dokonania każdej z nich. Miejsce dokonania dostawy ma kolosalne znaczenie zarówno dla podatnika, jak i dla aparatu skarbowego danego państwa. Poprzez ustalenie miejsca dokonania dostawy rozstrzygnięta zostaje kwestia, [...]