Abstrakt
Instytucja nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatków dochodowych zawsze była przedmiotem sporów nie tylko w literaturze, ale głównie pomiędzy podatnikami i organami skarbowymi. Kolejne nowelizacje ustaw podatkowych nie przyniosły oczekiwanego rozwiązania problemu, wręcz stwarzały kolejne możliwości zupełnie skrajnej wykładni. W artykule podjęto próbę odpowiedzi na pytanie, czy nieodpłatne świadczenie może występować w przypadku nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce z o.o.
Wprowadzenie
Instytucja nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatków dochodowych zawsze była przedmiotem sporów nie tylko w literaturze, ale głównie pomiędzy podatnikami i organami skarbowymi. Kolejne nowelizacje ustaw podatkowych nie przyniosły oczekiwanego rozwiązania problemu, wręcz stwarzały kolejne możliwości zupełnie skrajnej wykładni. Wprawdzie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych1 z 2004 r. dotycząca m.in. nieodpłatnych świadczeń uściśliła pojęcia występujące w ustawie, jednakże nie wyeliminowała większości wątpliwości podnoszonych w doktrynie. Warto odnotować, że także organy skarbowe wydając interpretacje w trybie art. 14a OrdPU nie są jednomyślne i różnie interpretują te same pojęcia użyte przez ustawodawcę. W szczególności dotyczy to charakteru świadczeń występujących pomiędzy spółką kapitałową a jej wspólnikami. Ze względu na częste nawiązywanie stosunków zobowiązaniowych właśnie pomiędzy tymi podmiotami, jest to problem wyjątkowo istotny. Nabiera on szczególnego znaczenia przy finansowaniu działalności spółki kapitałowej przez wspólników. Przepisy prawa stwarzają bowiem w tym wypadku wiele możliwości. Tytułem przykładu można wskazać podwyższenie kapitału zakładowego, dopłaty, czy też powszechnie występujące w obrocie pożyczki. O ile regulacje podatkowe dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego oraz dopłat w świetle nieodpłatności świadczenia są w zasadzie jasne, to jednak skutki udzielenia nieoprocentowanej pożyczki wspólnika mogą budzić wątpliwości. Zagadnienie to będzie przedmiotem analizy niniejszego opracowania.
Umowa pożyczki
Zgodnie z art. 720 § 1 KC, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, pod względem podmiotowym o powszechnym zakresie zastosowania, a w zależności od woli stron może być zawarta pod tytułem darmym, jak i odpłatnym2. Umowa pożyczki nigdy nie jest umową wzajemną, nawet gdy dający pożyczkę zastrzega sobie uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z kapitału3. Istotnym zagadnieniem jest problem odpłatności umowy pożyczki. Przepisy KC o umowie pożyczki pomijają to zagadnienie, nie statuują w tym względzie żadnego domniemania. Odpłatność bądź nieodpłatność umowy pożyczki powinno się ustalić na podstawie analizy konkretnego stosunku prawnego. Artykuł 359 § 1 KC stanowiący, iż odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu, stanowi w istocie potwierdzenie powyższej reguły4.
Na gruncie prawa handlowego należy mieć zawsze na względzie art. 15 KSH, stanowiący w § 1, iż zawarcie przez spółkę kapitałową umowy kredytu, pożyczki poręczenia lub innej podobnej umowy z członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem, likwidatorem albo na rzecz którejkolwiek z tych osób wymaga zgody zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia, chyba że ustawa stanowi inaczej. W § 2 powołanego przepisu została przewidziana podobna regulacja dla spółki zależnej.
Ustawodawca zdefiniował pożyczkę także w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych5 „przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę”. Powyższa definicja nie jest tożsama z definicją pożyczki w prawie cywilnym, jednakże ze względu na wyraźne zastrzeżenie powołanego przepisu, stosować ją można tylko na użytek art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 PDOPrU, a więc przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji. Nie wydaje się więc, aby definicja [...]