Abstrakt

Opodatkowanie umów spółek kapitałowych uregulowane jest w polskim prawie w sposób szczególny. Z jednej strony, ustawy podatkowe wskazują własne rozumienie pojęć takich jak choćby „zmiana umowy”, z drugiej zaś dla wywiązania się z zobowiązań podatkowych konieczne jest również właściwe zastosowanie przepisów prawa prywatnego.

Zagadnienia ogólne

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych (dalej: PCCU), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie), w tym także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa spółki oraz zmiana umowy spółki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych jedynie wtedy, jeżeli w chwili dokonania umowy spółki lub jej zmiany rzeczywisty ośrodek jej zarządzania znajduje się na terytorium Polski albo na terytorium Polski znajduje się siedziba tej spółki w przypadku, gdy jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie (art. 1 ust. 5 PCCU).

Czytając określenie, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie), należy uznać, że sytuacją podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest zarówno jej zawarcie (w przypadku, gdy zawarcie umowy spółki jest możliwie) albo dokonanie aktu założycielskiego spółki (gdy zawarcie umowy spółki nie jest możliwe). Można bowiem uznawać wzmiankę ustawodawcy o aktach założycielskich spółki za nieistotną i opierać się jedynie na tym, że ustawodawca konstruując art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) PCCU dotyczący ustalania podstawy opodatkowania wskazał na to, jak należy rozumieć wspomnianą w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) PCCU umowę spółki. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) PCCU, podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego. Ponieważ pozostałe podpunkty art. 6 ust. 1 pkt 8 PCCU określają podstawę opodatkowania przy czynnościach składających się na zdefiniowaną w przepisie art. 1 ust. 3 PCCU zmianę umowy spółki, należałoby uznać, że sytuacją podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki jest - oprócz jej zmiany - jej zawarcie. Nie można jednak zapominać, że zgodnie z KSH możliwe jest również zawiązanie spółki jednoosobowej. W takim przypadku, w żadnym razie nie można mówić o umowie spółki. Zaś z punktu widzenia racjonalnego prawodawcy nieuprawnione byłoby zróżnicowanie sytuacji prawnej tego samego podmiotu w zależności od tego, czy w jego założeniu uczestniczyłby jeden czy więcej podmiotów. Dlatego też należy uznać wzmiankę ustawodawcy o aktach założycielskich za nieprzypadkową i uznać, że ustawodawca podatkowy nadał pojęciu umowa spółki specyficzne podatkowe znaczenie, obejmujące wszystkie te sytuacje prawne, wskutek których zaistnienia dochodzi do zawiązania spółki bądź wskutek zawarcia umowy, bądź wskutek zawiązania jednoosobowej spółki kapitałowej. Tak więc pomimo tego, że w dalszych przepisach PCCU ustawodawca wspomina jedynie o umowie spółki, nie oznacza to, że przepisy te dotyczą tylko sytuacji zawarcia takiej umowy z wyłączeniem aktu zawarcia jednoosobowej spółki kapitałowej.

Pojęcie zmiany umowy spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych również odbiega od rozumienia tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego i prawa spółek. Ustawodawca podatkowy zdecydował się bowiem na zdefiniowanie dla celów podatkowych (a konkretnie dla celów podatku do czynności cywilnoprawnych) tego pojęcia. W konsekwencji jego rozumienie na gruncie przepisów PCCU odbiega znacznie od jego rozumienia na gruncie prawa cywilnego i prawa spółek. Pojęciem tym bowiem objęte są okoliczności, niebędące w żadnym przypadku zmianą umowy spółki na gruncie wspomnianych dwóch dziedzin prawa. Sytuacje, w których następuje zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów PCCU określa przepis art. 1 ust. 3 PCCU. Zgodnie z jego treścią, w przypadku spółki kapitałowej za zmianę jej umowy uważa się następujące okoliczności:

- wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego;

- wniesienie przez wspólników lub akcjonariuszy dopłat;

- przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego;

- przeniesienie na terytorium Polski rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby - także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego - jeżeli rzeczywisty ośrodek zarządzania lub siedziba nie znajdowały się poprzednio na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, bądź jeżeli znajdowały się na terytorium takiego państwa, jeżeli umowa spółki nie podlegała podatkowi kapitałowemu.

Przy czym, aby pierwsze trzy powyższe okoliczności mogły być uznane za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 PCCU w wyniku ich zaistnienia musi dojść do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy zwrócić uwagę, że w odróżnieniu od stanu prawnego sprzed 1.5.2004 r. udzielenie pożyczki spółce przez wspólników lub akcjonariuszy oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania nie jest traktowane obecnie jako zmiana umowa spółki. Te czynności są traktowane jako zmiana [...]