Abstrakt
W toku stosowania art. 15 ust. 1 PDOPrU pojawiły się różne stanowiska, co do możliwości uznania różnic kursowych powstałych w momencie potrącenia wzajemnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Na tle zestawionych poglądów Autorka uzasadnia własny - aprobujący możliwość dokonania zaliczeń.
Art. 15 ust. 1 PDOPrU stanowi, iż: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kur sów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, kosz ty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. |
Na gruncie tego przepisu, na przestrzeni ostatnich kilku lat, można było zaobserwować krańcowo różne stanowiska organów podatkowych i Ministerstwa Finansów, co do możliwości uznawania za koszty uzyskania przychodów różnic kursowych, powstałych w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności, wyrażonych w walutach obcych.
I tak, w latach 90., Ministerstwo Finansów prezentowało stanowisko, iż różnice kursowe, powstałe w następstwie dokonanego potrącenia wierzytelności, stanowią koszt uzyskania przychodów:
- pismo Ministerstwa Finansów z 14.2.1996 r., PO 4/AS- -722-1037/95: „(…) w badanym przypadku, gdy zamiast spłaty pożyczki w walucie obcej następuje jej konwersja na akcje spółki „F” - różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie występują. Tym niemniej, w celu przeanalizowania skutków podatkowych dokonanej czynności, należy ją potraktować analogicznie do spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej. Niewątpliwie bowiem konwersja wierzytelności na akcje stanowi formę zapłaty zobowiązania. Stosownie do art. 453 KC wydanie pożyczkodawcy zagranicznemu przez „F” akcji zamiast spłaty pożyczki powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Kosztem uzyskania przychodów „F” jest wartość odpowiadająca spłaconym odsetkom ustalonym zgodnie z umową pożyczki do dnia „konwersji” i różnicom kursowym, obliczonym tak, jak gdyby spłata pożyczki następowała w walucie obcej - co wynika a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy - kosztem tym jest zatem różnica pomiędzy wartością nominalną akcji „F” przydzielonych zagranicznemu pożyczkodawcy a kwotą kapitału pożyczki ustaloną na dzień zaciągnięcia pożyczki”.
- pismo Ministerstwa Finansów - Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z 7.6.1995 r., PO 4/BA-722-341/95: „(…)W wyniku potrącenia uregulowanego w art. 498 i 499 KC dochodzi do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Następująca w ten sposób kompensacja zwalnia strony od obowiązku świadczenia przez wzajemne zwolnienie z obowiązku. Potrącenie jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje przez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty - w tym konkretnym przypadku z dnia dokonania potrącenia - w sposób przytoczony powyżej.”
Powyższa interpretacja o dopuszczalności zaliczania powstałych w następstwie dokonanych potrąceń wierzytelności, różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów, była również stosowana w praktyce przez organy podatkowe (w jednej ze spraw prowadzonych przeze mnie pod koniec lat 90., Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej, eliminującą tego rodzaju różnice kursowe z kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji dokonała zwrotu nadpłaconego z tego tytułu, na skutek wykonania decyzji UKS, podatku - zważywszy na to, że kwota była niebagatelna, decyzja ta była, jak sądzę, konsultowana z Ministerstwem Finansów).
W ostatnich latach Ministerstwo Finansów, a w ślad za nim i organy podatkowe, zmieniło jednak stanowisko w tym przedmiocie (mimo, iż treść przepisów nie uległa oczywiście zmianie) i twierdzi, iż różnice kursowe, powstałe w przypadku potrącania wzajemnych wierzytelności, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W piśmie Ministerstwa Finansów z 19.12.2002 r., PB 4/KGK-8214-2292-335/02, dotyczącym wielostronnej umowy nettingu (rozumianego jako potrącenie) wzajemnych wierzytelności w walutach obcych między podmiotami polskimi i zagranicznymi, znalazło się stwierdzenie: „Choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, iż jest ona związana z finansowymi operacjami skutkującymi - w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenia pomiędzy członkami grupy nastąpią na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych”.
W piśmiennictwie podatkowym prezentowany był natomiast konsekwentnie pogląd odmienny:
- m.in. w publikowanym w „Rzeczpospolitej” z 14.8.2003 r., artykule „Potrącenie wierzytelności pieniężnych powoduje takie same skutki podatkowe jak zapłata” Filip Świtała stwierdził „Stanowisko Ministerstwa Finansów jest nietrafne - i niespójne; (…) Uważam, że fałszywe jest twierdzenie, iż w wyniku kompensaty nie realizują się różnice kursowe. Zgadzam się z tezą, że kompensata odsetek spowoduje uznanie ich za koszt lub przychód dla celów podatkowych (…)Ta argumentacja opiera się na językowej wykładni terminu „zapłata” (przez którą urząd rozumie zapłatę w pieniądzu), zapożyczonego z trzytomowego „Słownika języka polskiego” PWN pod red. M. Szymczaka. Problem w tym, że z pełnej definicji słownikowej urząd wybrał tylko te fragmenty, które podbudowywały jego stanowisko, pominął zaś niewygodne dla siebie. A z tych wynika, że zapłata nie musi następować pieniędzmi, ale może wekslami albo nawet w naturze. Zapłacić to także odwzajemnić się czymś, a na tym właśnie polega mechanizm potrącenia: nie żądaj ode mnie wykonania zobowiązania, a ja nie będę żądał wykonania zobowiązania od ciebie. Słownik nazywa też zapłatę „uiszczeniem”, a należność potrącona i w ten sposób umorzona jest właśnie należnością uiszczoną. Wykładnię językową urząd potwierdza dodatkowo za pomocą wykładni [...]