Abstrakt
Zróżnicowane podejście do natury spółek osobowych w poszczególnych krajach przekłada się również na ich status podatkowy. Sytuacje, gdzie osoba zamieszkała w jednym państwie zbywa udziały w spółce osobowej z siedzibą w innym państwie, mogą powodować komplikacje przy podatkowym kwalifikowaniu takiej czynności prawnej.
Raport OECD w sprawie spółek osobowych
W 1999 r. OECD opublikowała raport pt. „Stosowanie Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych” (The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships - L´application du Modele de Convention fiscale de l´OCDE aux sociétés des personnes Paris 1999). Komitet Podatkowy OECD, pod auspicjami którego opracowany został raport rozpatrzył szereg aspektów opodatkowania spółek osobowych, w tym kwestię opodatkowania zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej (ust. 106-117 Raportu). Konsekwencją tego raportu było wprowadzenie odpowiednich zmian w samym tekście Modelowej Konwencji.
Zgodnie z przykładem przedstawionym na wykresie Nr 14 Raportu, osoba mająca miejsce zamieszkania w państwie R sprzedaje swoje udziały w spółce położonej w drugim państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania w tym drugim państwie - państwie źródła. Ustawodawstwa wewnętrzne obu państw traktują odrębnie spółki osobowe. Państwo miejsca zamieszkania traktuje spółki osobowe jako podmiot podatkowy, podczas gdy państwo źródła traktuje spółki osobowe jako podatkowo przezroczyste.
Zdaniem Komitetu Podatkowego, państwo miejsca za mieszkania traktuje zysk jako zysk ze sprzedaży majątku uzyskany przez osobę przenoszącą własność imającą miejsce zamieszkania na jego obszarze, pod czas gdy państwo źródła przypisuje zysk zakładowi położonemu w państwie źródła. |
Komitet Podatkowy zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego. Zdaniem Komitetu Podatkowego, taka sytuacja może doprowadzić do konfliktu kwalifikacyjnego w wyniku różnego traktowania spółki osobowej przez prawo wewnętrzne dwóch państw.
Na przykładzie Nr 14 państwo źródła, które traktuje spółkę osobową jako podmiot podatkowo przezroczysty, zastosuje art. 13 ust. 1 lub 2 aktualnej Modelowej Konwencji Podatkowej OECD1 regulujące opodatkowanie zysków z przeniesienia własności majątku. Państwo źródła traktuje bowiem przeniesienie własności udziałów jako przeniesienie przez wspólnika majątku stanowiącego przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową. Zgodnie z art. 13 ust. 1 lub 2, zyski mogą być opodatkowane u źródła.
Z drugiej strony, państwo siedziby, które traktuje spółkę osobową jako samodzielny podmiot podatkowy zastosowałoby art. 13 ust. 5 Modelowej Konwencji. Zdaniem państwa siedziby, przeniesienie własności udziału jest podobne do sprzedaży akcji lub udziału w spółce kapitałowej.
W związku z tym, państwo siedziby jest zdania, iż może opodatkować zysk, ponieważ art. 13 ust. 5 przyznaje prawo do opodatkowania państwu, w którym przenoszący własność mienia ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
Z tego powodu Komitet Podatkowy zaproponował, aby zdanie „zgodnie z postanowieniami Konwencji” w art. 23 Modelowej Konwencji interpretować w taki sposób, aby państwo miejsca zamieszkania osoby przenoszącej własność udziałów zapewniało zwolnienie od podwójnego opodatkowania (Raport, ust. 107)2.
Taka interpretacja powinna być stosowana jedynie wówczas, gdy ma miejsce konflikt kwalifikacyjny wynikający z różnych odrębnych uregulowań wewnętrznych w umawiających się państwach (Raport, ust. 108).
Zdaniem Komitetu Podatkowego, jeżeli państwo źródła opodatkowało dochód „zgodnie z postanowieniami Konwencji”, to państwo miejsca zamieszkania powinno przyznać w tym przypadku zwolnienie (Raport, ust. 105)3.
Interpretacja art. 23 nie powinna być stosowana, jeżeli państwo miejsca zamieszkania postawi zarzut, że państwo źródła nie nałożyło podatku „zgodnie z postanowieniami Konwencji”, tzn. że państwo źródła zastosowało własny podatek w oparciu o coś, co państwo miejsca zamieszkania uważa za niesłuszną interpretację faktów lub Konwencji. W takim przypadku państwa powinny uciec się do art. 25 (procedura polubowna), a szczególnie do art. 25 ust. 3 w celu rozwiązania tego konfliktu gdyby różnice stosowania metod prowadziły do nieuniknionego podwójnego opodatkowania (Raport, ust. 108).
Komitet Podatkowy uznał, że w innych przypadkach proponowana interpretacja art. 23 Modelowej Konwencji prowadziłaby do podwójnego nieopodatkowania (Raport, ust. 109).
Zgodnie z art. 13 ust. 5, „Umawiające się Państwo, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (państwo miejsca zamieszkania lub siedziby) ma prawo opodatkować zyski z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej”. Inaczej zaistniałoby podwójne nieopodatkowanie. W danym przypadku proponowana interpretacja zdania „zgodnie z postanowieniami Konwencji” w art. 23 Modelowej Konwencji OECD nie prowadzi do rozwiązania, które unika podwójnego opodatkowania. Z tego powodu Komitet Podatkowy zaproponował dodanie do art. 23A ust. 4, który umożliwiłby uniknięcie podwójnego opodatkowania w takich sytuacjach przez zapis umożliwiający państwu miejsca zamieszkania lub siedziby nieprzyznawanie w takich przypadkach zwolnienia (Raport, ust. 113)4.
Przedmiot i cel art. 13 Modelowej Konwencji OECD
Komentarz do art. 13 Modelowej Konwencji stwierdza, że podatki od zysków ze zbycia własności majątku różnią się między państwami. Punkt 3 Komentarza do art. 13 stwierdza, iż „pozostawia się ustawodawstwu wewnętrznemu każdego państwa rozstrzygnięcie, czy zyski z majątku powinny być opodatkowane, a jeżeli tak, to w jaki sposób mają być opodatkowane”.
Komentarz powtarza, że Konwencje podatkowe jedynie [...]