Abstrakt

Celem artykułu jest próba zdefiniowania pojęcia kosztów „zaniechanych inwestycji” jako kategorii podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 PDOPrU¹.

Wstęp

Z uwagi na obecność definicji pojęcia „inwestycji” w przepisach PDOPrU w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., zagadnienie to, co do zasady, nie budzi kontrowersji w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Niemniej jednak, brak legalnej definicji pojęcia „inwestycji” w przepisach PDOPrU w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. powodował, iż w rozstrzygnięciach organów podatkowych dotyczących zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okresy poprzedzające 2003 r., zakres wydatków wyłączanych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 PDOPrU był i wciąż jest określany niejednolicie. Jeden z poglądów prezentowanych przez organy podatkowe w tym zakresie utożsamia wydatki poniesione na zaniechane inwestycje z ogółem wydatków poniesionych przez podatnika w związku z planowanym rozszerzeniem działalności gospodarczej, które ostatecznie nie doszło do skutku. Naszym zdaniem, stanowisko takie jest błędne. Z uwagi na fakt, iż rozliczenia podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okresy poprzedzające 2003 r. wciąż są przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych (i będą mogły być przedmiotem tych rozstrzygnięć, co do zasady, do końca 2008 r.), uzasadnione jest podjęcie próby zdefiniowania pojęcia „zaniechanych inwestycji” w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r.

Kontrowersje dotyczące wykładni pojęcia „zaniechanych inwestycji” dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w znacznej mierze wynikały ze zmian przepisów PDOPrU oraz ustawy o rachunkowości², mającej - jak zostanie wykazane w dalszej części artykułu - istotne znaczenie dla prawidłowej interpretacji kategorii kosztów „zaniechanych inwestycji” na gruncie PDOPrU. I tak:

- pojęcie „zaniechanych inwestycji” zostało wprowadzone do przepisów PDOPrU nowelizacją przedmiotowej ustawy podatkowej obowiązującą od 1.1.1993 r.,

- z uwagi na brak definicji pojęcia „inwestycji” w przepisach PDOPrU, przy interpretacji kategorii „zaniechanych inwestycji” na gruncie PDOPrU istotne znaczenie miały przepisy ustawy o rachunkowości, które - w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. - zawierały definicję pojęcia „inwestycji rozpoczętych”,

- nowelizacja ustawy o rachunkowości obowiązująca od 1.1.2002 r. wprowadziła do treści ustawy o rachunkowości definicję „środków trwałych w budowie” oraz „inwestycji” (z treści ustawy o rachunkowości wyłączono natomiast definicję „inwestycji rozpoczętych”),

- z dniem 1.1.2003 r. ustawodawca wprowadził do treści PDOPrU przepis art. 4a, zawierający m.in. definicję „inwestycji” odwołującą się do pojęcia „środków trwałych w budowie” w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Naszym zdaniem, pomimo wskazanych powyżej kilku zmian ustawy o rachunkowości, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., jak i późniejszym, w którym dla celów PDOPrU ustawodawca wprowadził definicję „inwestycji” odwołującą się do pojęcia „środków trwałych w budowie” zawartego w przepisach ustawy o rachunkowości, jako koszty „zaniechanych inwestycji” mogą być kwalifikowane wyłącznie wydatki na wytworzenie przez podatnika środków trwałych, które w toku procesu inwestycyjnego zostało zaniechane. W dalszej części artykułu przedstawiamy uzasadnienie powyższej tezy m.in. w oparciu wykładnię gramatyczną, celowościową i systemową pojęcia „inwestycji” w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wykładnia gramatyczna

Pojęcie „zaniechanych inwestycji” funkcjonuje w przepisach PDOPrU od początku 1993 r. Zostało wprowadzone nowelizacją przedmiotowej ustawy podatkowej³ uzupełniającą katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów m.in. o poniesione koszty zaniechanych inwestycji. Z uwagi na fakt, iż przepisy [...]