Abstrakt
Ze względu na brak w polskim systemie prawnym szczególnej regulacji czynności powierniczych, na ich praktyczne stosowanie składa się nieraz szereg działań o różnym charakterze prawnym. W artykule przedstawiono część z nich, wskazując ich możliwe konsekwencje podatkowe w zakresie podatków dochodowych.
Pojęcie powiernictwa
Powiernictwo w prawie polskim jest w całości tworem doktryny1 i praktyki prawa cywilnego. W prawie cywilnym brak konkretnej regulacji dotyczącej czynności powierniczych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 KC zasada swobody kontraktowej z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w tym przepisie oraz w art. 58 KC2. Przy czym mówiąc o powiernictwie nie chodzi o wyróżnienie typu czynności prawnej, lecz o wyróżnienie rodzaju czynności prawnych.
|
Według dominującego poglądu czynność prawna powiernicza obejmuje dwa powiązane ze sobą elementy: 1) przeniesienie przez powierzającego na powiernika jakiego prawa (przysporzenie), w następstwie czego powiernik może korzystać zeń względem osób trzecich w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa (własność, wierzytelność); 2) zobowiązanie powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że będzie z powierzonego mu prawa korzystał w ograniczonym zakresie, wskazanym treścią umowy powierniczej (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego we wskazanej sytuacji)3. |
Można przyjąć, że na tle prawa polskiego co do zasady powiernik jest ograniczony w swobodzie postępowania tylko w stosunku do powierzającego. Natomiast na zewnątrz jawi się on jako osoba uprawniona do rozporządzania powierzonymi mu składnikami majątkowymi. Według doktryny prawa cywilnego można stwierdzić, że z powiernictwem mamy do czynienia w trzech przypadkach:
1) gdy podmiot włada określonymi rzeczami lub prawami majątkowymi, stanowiącymi jego własność w cudzym interesie (zarząd powierniczy);
2) gdy podmiot uzyskuje własność przeniesionych nań rzeczy lub praw majątkowych w celu zabezpieczenia wierzytelności (powiernictwo typu zabezpieczającego);
3) gdy podmiot uzyskuje prawo do władania cudzym majątkiem w imieniu własnym z uprawnieniami zbliżonymi do właścicielskich, a jednocześnie wierzyciel jest pozbawiony możliwości sprawowania zarządu (powiernictwo bez przenoszenia własności) - przy czym mamy tu do czynienia z powiernictwem sensu largo4.
Podatkowe skutki zarządu powierniczego
Wśród licznych odmian umownego zarządu powierniczego na szczególną uwagę zasługuje zarząd nad prawami udziałowymi, najczęściej funkcjonujący w oparciu o konstrukcję umowy zlecenia. Przedmiotem takiej umowy mogą być z pewnością prawa wspólnika sp. z o.o. jak i akcjonariusza spółki akcyjnej. Powyższa umowa będzie miała zawsze charakter fiducjarny, a zatem jego częścią jest definitywne przeniesienie praw udziałowych. Wobec spółki udziałowiec - powiernik występuje zasadniczo jako pełnoprawny wspólnik, jednakże w stosunku wewnętrznym jest on związany instrukcjami powierzającego5. Sposób zawarcia takiej umowy powierniczej nie wykazuje cech szczególnych. Jak już wspomniano najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej - zarządzającej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy będą zasadniczo oceniane według przepisów o zleceniu. Będzie ona bowiem kwalifikowana jako nienazwana umowa o świadczenie usług, do której, w myśl art. 750 KC, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu albo wprost jako zlecenia6. Najczęściej umowa taka będzie skonstruowana w taki sposób, że zleceniodawca jest zobowiązany w imieniu własnym, ale na rzecz zleceniodawcy uczestniczyć w zawiązaniu spółki oraz objąć określoną ilość akcji/ udziałów w spółce (ewentualnie później uczestniczyć w podnoszeniu kapitału akcyjnego oraz obejmowania akcji), które to akcje/udziały zleceniobiorca będzie zobowiązany na żądanie zleceniodawcy przenieść na jego rzecz. Za te czynności zleceniobiorca otrzymuje odpowiednie wynagrodzenie.
Okolicznościami dotyczącymi umowy powierniczej mogącymi ewentualnie wywołać skutki podatkowe w podatkach dochodowych są: przekazanie zleceniobiorcy przez zleceniodawcę w [...]