Abstrakt

Opodatkowanie dochodów z udziału w spółkach osobowych nasuwa wiele zasadniczych wątpliwości na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w sytuacji gdy wspólnik spółki osobowej nie jest rezydentem państwa, w którym siedzibę ma spółka osobowa¹. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Federalną Niemiec² (dalej: Umowa) zawiera szczególne postanowienie dotyczące statusu spółki osobowej (art. 4 ust. 4), mające istotne praktyczne znaczenie dla osób uzyskujących dochody ze spółki osobowej.

Uwagi wstępne

Z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak np. redukcja stawki podatku u źródła, zaliczenie podatku pobranego za granicą, czy też zwolnienie (wyłączenie) spod opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie uprawnione podmioty. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD³ (dalej: KM-OECD), dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) KM-OECD), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 KM-OECD). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Wynika z tego, że spółka osobowa jest „osobą” na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Dla bycia podmiotem umowy musi być jeszcze wypełniona przesłanka rezydencji. Artykuł 4 ust. 1 KM-OECD definiuje „miejsce zamieszkania lub siedzibę” (rezydencję podatkową) na podstawie tego, czy osoba podlega opodatkowaniu w danym państwie zgodnie z prawem tego państwa z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę stałego zarządu albo inne podobne kryterium. Jeżeli spółka osobowa nie jest więc podmiotem podatku dochodowego w państwach będących stronami danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wspólnik spółki osobowej.

Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zarówno według polskiego, jak i niemieckiego prawa podatkowego (z wyjątkiem niemieckiej spółki komandytowo-akcyjnej; niem. Kommanditgesellschaft auf Aktien⁴). Czy oznacza to jednak, że spółka osobowa nie korzysta z przywilejów wynikających z Umowy?

Szczególna regulacja art. 4 ust. 4 Umowy

Zgodnie z art. 4 ust. 4 umowy bilateralnej z Niemcami, mającej zastosowanie zasadniczo od 1.1.2005 r., „uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę”. Ustęp 4 stanowi odstępstwo od wzorca art. 4 zawartego w Konwencji Modelowej OECD. O ile treść art. 4 ust. 4 Umowy jest nietypowa dla polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w niemieckich umowach jest to [...]