Abstrakt

W artykule omówiono podatkowe konsekwencje zawarcia umowy sprzedaży w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uwagi ogólne

Wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCCU), wymienia umowę sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych.

Jak pokazuje praktyka, sięgająca jeszcze przepisów ustawy o opłacie skarbowej, w pewnych sytuacjach ocena konsekwencji podatkowych zawarcia określonej umowy może stwarzać istotne problemy¹. Tak, więc, dokonując oceny czy konkretna czynność podlega podatkowi musimy ustalić, czy jej przedmiotem są rzeczy bądź też prawa majątkowe. O ile bowiem przepisy Kodeksu cywilnego posługują się pojęciem rzeczy wskazując, iż są to jedynie przedmioty materialne (art. 45 KC), o tyle wątpliwości mogą się rodzić w odniesieniu do praw majątkowych. To pojęcie nie zostało zdefiniowane zarówno w PCCU jak i Kodeksie cywilnym.

W literaturze prawa cywilnego wskazuje się, iż podział praw podmiotowych może być przeprowadzony z uwagi na różne kryteria klasyfikacji². W szczególności podział na prawa majątkowe oraz niemajątkowe zależy od tego, czy te prawa są, czy też nie bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego. Z podziałem na prawa majątkowe i niemajątkowe koresponduje kolejny podział praw na zbywalne, czyli takie których przeniesienie w drodze czynności prawnej jest dopuszczalne oraz niezbywalne. Co do zasady, większość praw majątkowych może być przeniesiona na inne osoby choć niektóre z nich zostały ukształtowane jako niezbywalne (np. niektóre z ograniczonych praw rzeczowych³).

Tak więc, za sprzedaż podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych uznamy umowę dotyczącą przeniesienia własności rzeczy jak również umowy dotyczące przeniesienia innych niż własność, zbywalnych praw majątkowych. Przedmiotem sprzedaży może być również zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC. Natomiast choć przepisy KC przewidują, iż przedmiotem sprzedaży mogą być rożne postaci energii, to gdy chodzi o konsekwencje podatkowe uznać należy, że z uwagi na fakt, iż energia nie jest ani rzeczą ani prawem jej sprzedaż nie podlega temu podatkowi.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przeniesienie posiadania, nawet gdy ma charakter odpłatny, nie może być traktowane jako „sprzedaż praw” w rozumieniu art. 555 KC. Posiadanie nie jest prawem majątkowym, a jedynie stanem faktycznym doniosłym z prawnego punktu widzenia (por. art. 348-351 KC).

Umowa sprzedaży to czynność prawa o charakterze konsensualnym co oznacza, że dochodzi do skutku w wyniku zgodnego oświadczenia woli stron. Wydanie rzeczy będącej jej przedmiotem stanowi element wykonania umowy, a nie konieczną przesłankę jej zawarcia. Dla powstania obowiązku podatkowego istotny będzie moment dokonania czynności⁴, a nie chwila faktycznego wykonania świadczeń z niej wynikających. Przykładowo przy sprzedaży np. samochodu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zawarcia umowy bez względu na to kiedy faktycznie nabywca wejdzie w posiadanie będącego przedmiotem umowy samochodu⁵.

Dodatkowo należy zauważyć, iż polski ustawodawca zdecydował się na przyjęcie koncepcji tzw. czynności o podwójnym skutku: rozporządzającym i zobowiązującym.

Jednakże możliwe jest wyłączenie skutku rozporządzającego i zawarcie umowy jedynie zobowiązującej do sprzedaży. Skutkuje to tym, iż zamierzony przez strony rezultat, czyli przeniesienie własności rzeczy, wierzytelności, spadku zostanie zrealizowany w drodze dwóch umów, najpierw zobowiązującej np. do przeniesienia własności, a następnie umowy rozporządzającej, stanowiącej wykonanie pierwszej. Wyłączenie skutku rozporządzającego może wynikać z przepisu ustawy lub być przejawem woli stron umowy, które tak zdecydowały się ukształtować łączący je stosunek prawny.

Gdy chodzi o konsekwencje zawierania takich umów w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych to zgodnie z [...]