Abstrakt
W artykule omówiono instrumenty, z jakich może skorzystać ustawodawca przeciwdziałając unikaniu opodatkowania. Autorzy koncentrują się na analizie jednego z tych instrumentów - klauzuli generalnej. Została ona omówiona na tle polskich rozwiązań konstytucyjnych.
Wstęp
Zasada, iż każdy powinien płacić podatki stosownie do swej zdolności do świadczenia, jest niepodważalna. W państwach demokratycznych ustalenie, jaką część swych dochodów powinien świadczyć podatnik na potrzeby publiczne, następuje w drodze procedur parlamentarnych. Bezsporne jest zatem twierdzenie, iż podatnik nie jest osobą legitymowaną do decydowania, jaką kwotę powinien uiścić tytułem podatku. To zaś uzasadnia tezę o konieczności podejmowania kroków zmierzających do zwalczania unikania opodatkowania poprzez dokonywanie czynności mających na celu obniżenie ciężaru podatkowego. Tego rodzaju zachowania podatników, które pozwalają na zmniejszenie obciążeń podatkowych, nie tylko pociągają za sobą straty dochodów budżetowych, a w efekcie negatywne skutki dla finansów publicznych, lecz godzą w zasadę równości opodatkowania oraz sprawiedliwości podatkowej. Jeśli założy się, że zasady te zostały uwzględnione przez parlament w ustawach podatkowych, to zachowania podatników zmierzające do tego, by obniżyć przypadającą na nich „sprawiedliwą część świadczenia”, musi być postrzegane jako podważanie tych zasad. Uzasadnia to podejmowanie kroków zmierzających do uniemożliwienia podatnikom osiągnięcia skutków w postaci obniżenia ciężaru podatkowego, będących następstwem podejmowanych przez nich działań.
Powyższa konkluzja nie budzi kontrowersji i może być uznana za oczywistą. Natomiast poważne problemy i kontrowersje pojawiają się w momencie, gdy stawiane jest pytanie o to, jakie działania mogą być podejmowane w celu postawienia tamy zachowaniom podatników. Sam zestaw środków, za pomocą których zwalczane jest unikanie opodatkowania, nie jest trudny do ustalenia. Wystarczy bowiem prześledzić praktykę stosowaną na świecie, by sporządzić inwentarz instrumentów skierowanych przeciw unikaniu opodatkowania.
Sposoby przeciwdziałania unikaniu opodatkowania
Pierwszym typem tego rodzaju instrumentów są regulacje prawne, które normują ściśle zdefiniowane zachowania podatników uznane za zmierzające do uniknięcia opodatkowania, oraz określają konsekwencje wystąpienia tego rodzaju zachowań. Drugim typem instrumentów są klauzule normatywne o bardzo ogólnym charakterze, których funkcją jest ocena wszelkich zachowań podatników zmierzających do obniżenia ciężaru podatkowego, oraz określenie konsekwencji ich wystąpienia. W końcu, w niektórych państwach instrument taki stanowią doktryny orzecznicze służące zwalczaniu unikania opodatkowania, wypracowane przez sądy orzekające w sprawach podatkowych1. Wszystkie one znajdują szersze bądź węższe zastosowanie w poszczególnych jurysdykcjach podatkowych. Ich stosowanie wywołuje jednak wiele obiekcji.
Najmniej wątpliwości wiąże się ze stosowaniem przepisów o charakterze klauzul szczególnych. Skoro są to przepisy, które stosunkowo ściśle określają zdarzenia nimi objęte oraz konsekwencje związane z zaistnieniem tych zdarzeń, są w pełni dopuszczalne i zasadniczo akceptowane. Regulacje tego typu nie są [...]