Abstrakt
Podatkowe restrykcje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji polegają na ograniczeniu nadmiernego poziomu zadłużenia pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ratio legis wprowadzenia takiego ograniczenia jest eliminacja sytuacji, w której zasadniczym powodem finansowania za pomocą długu jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym dłużnika. Cel ten realizowany jest w wielu ustawodawstwach europejskich, w szczególności przez ograniczenie prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców1. PDOPrU2 zawiera przepisy o niedostatecznej kapitalizacji od 1.1.1999 r.3 Istotna nowelizacja tych regulacji polegała na objęciu, począwszy od 1.1.2005 r., restrykcjami także pożyczek udzielonych przez podmioty mające w Polsce tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy4. Bezpośrednim powodem tej zmiany było dostosowanie przedmiotowej instytucji do prawa wspólnotowego w świetle orzeczenia ETS w sprawie Lankhorst-Hohorst5.
Wprowadzenie
Na gruncie pierwotnego prawa wspólnotowego obowiązuje zasada swobody przedsiębiorczości, wyrażona w art. 43 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (ang. freedom of establishment). Zgodnie z tym artykułem, zakazane jest ograniczanie swobody przedsiębiorczości obywateli jednego kraju członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Po wejściu Polski do UE przepisy PDOPrU o niedostatecznej kapitalizacji różnicowały sytuację podmiotów mających nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W stanie prawnym, który obowiązywał w dniu akcesji Polski do UE, ograniczenie prawa do uznawania za koszt uzyskania przychodu dotyczyło, co do zasady, odsetek od pożyczek udzielonych polskim podatnikom przez ich zagranicznych udziałowców (spełniających określone w PDOPrU warunki dotyczące poziomu udziałów w kapitale zakładowym). Ustawa uprzywilejowywała pożyczki udzielone przez polskich pożyczkodawców. Na skutek nowelizacji, począwszy od 1.1.2005 r. przedmiotowe pożyczki zostały także objęte przepisami o niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji wprowadzona zmiana usunęła sprzeczność polskiej regulacji z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą swobody przedsiębiorczości. W związku ze zmianą przepisów PDOPrU warto jednak bliżej przyjrzeć się polskim przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, aby ustalić czy spełniają one cele zakładane dla tej instytucji.
Analiza ta jest o tyle istotna, iż po wydaniu przez ETS orzeczenia w sprawie Lankhorst-Hohorst przedstawiciele doktryny z niektórych państw członkowskich Wspólnoty rozpoczęli debatę nad przyszłością tych regulacji wskazując na niedoskonałość tej instytucji. W niniejszym artykule stawiamy więc pytanie o możliwe kierunki rozwoju przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w polskim prawie podatkowym.
Realizacja celów instytucji niedostatecznej kapitalizacji w polskiej PDOPrU
Przepisy PDOPrU w zakresie niedostatecznej kapitalizacji nie zawierają mechanizmu, który zabezpieczałby Skarb Państwa przed unikaniem stosowania przez[...]