Abstrakt
Przedsiębiorcy zagraniczni prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, co do zasady, powinni podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od dochodu uzyskanego na terenie naszego kraju. Jednocześnie, międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska zakładają, iż opodatkowanie zysków zagranicznych przedsiębiorców może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy zostały one osiągnięte przez działający w Polsce „zakład” danego przedsiębiorstwa. Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie ogólnych zasad, według których ocenia się, czy dane przedsięwzięcie budowlane realizowane przez zagraniczny podmiot prowadzi do powstania zakładu i czy w konsekwencji może być przedmiotem opodatkowania w Polsce.
Wprowadzenie
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1 (dalej: PDOPrU) podatnicy niemający na terytorium Polski siedziby, podlegają opodatkowaniu od dochodów, które osiągają na terenie naszego kraju. Prawo do opodatkowania tych dochodów może jednak zostać ograniczone przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: umowy UPO), które mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi2. Umowy UPO wyodrębniają poszczególne rodzaje dochodów osiąganych przez rezydentów podatkowych jednego państwa (państwo siedziby) na terenie drugiego państwa (państwo źródła) i wyznaczają zasady ich opodatkowania. W szczególności określają, w którym państwie dochody te mogą być opodatkowane. Jedną z kategorii dochodów wymienianych w umowach UPO są dochody z przedsiębiorstwa. Ogólną zasadą w odniesieniu do tego rodzaju dochodów jest ich opodatkowanie w kraju siedziby podatnika, chyba że zostały one osiągnięte przez zakład tego podatnika działający w kraju źródła.
Umowy UPO zawierane przez Polskę oparte są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (dalej: Konwencja), a ewentualne różnice w poszczególnych umowach nie dotyczą spraw podstawowych. W związku z tym, analiza oparta będzie głównie na przepisach Konwencji oraz komentarzu do Konwencji (dalej: Komentarz)3, który stanowi oficjalną interpretację jej przepisów. Zgodnie bowiem z zaleceniami Rady OECD, przy zawieraniu umów dwustronnych państwa członkowskie powinny nie tylko stosować się do przepisów Konwencji, lecz również przyjąć ich oficjalną interpretację zawartą w Komentarzu.
Zakład w przypadku robót budowlanych
Podstawowa definicja pojęcia zakładu została przedstawiona w art. 5 ust. 1 Konwencji4, zgodnie z którym jest to stała placówka (fixed place of business), przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Dodatkowo ust. 2 przedstawia sytuacje, w których domniemywa się istnienie zakładu. Chodzi tu o posiadanie w danym kraju: siedziby zarządu, oddziału (filii), biura, zakładu fabrycznego, warsztatu lub kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołomu lub innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych. Z kolei art. 5 ust. 3 wprowadza szczególny tryb ustalenia istnienia zakładu w przypadku robót budowlanych lub instalacyjnych. Zgodnie z nim, plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne (dalej: prace budowlane) stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy (interpretację powyższego przepisu zawierają pozycje 16-20 Komentarza do art. 5). Podkreślić należy, iż art. 5 ust. 3 jest przepisem szczególnym do przepisu [...]