Abstrakt

Opodatkowanie dochodów z udziału w spółkach osobowych nasuwa wiele zasadniczych wątpliwości na gruncie wewnętrznego prawa podatkowego¹. Problemy potęgują się w razie stosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w sytuacji gdy wspólnik spółki osobowej nie jest rezydentem państwa, w którym siedzibę ma spółka osobowa².

Uwagi wstępne

Według polskiego prawa podatkowego spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach spółki osobowej, których dochody z udziału w spółce opodatkowuje się, w zależności od formy prawnej, podatkiem dochodowym od osób fizycznych³ albo podatkiem dochodowym od osób prawnych⁴. Przyjęty w polskim prawie podatkowym model opodatkowania dochodów z udziału w spółce osobowej jest tylko jednym z możliwych do zastosowania. Ustawodawstwa podatkowe państw mogą różnić się między sobą m.in. pod względem przyznania spółkom osobowym podmiotowości podatkowej. Niektóre systemy podatkowe przyznają prawo wyboru (opcji) sposobu opodatkowania, tj. albo na zasadach obowiązujących spółki kapitałowe albo w oparciu o zasadę „przejrzystości podatkowej” (w tym ostatnim przypadku podatnikami są wspólnicy spółki osobowej).

W sytuacji odmiennego traktowania spółki osobowej w wewnętrznych ustawodawstwach podatkowych państw-stron umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może ujawnić się kolizja na tle uznania spółki osobowej za podmiot danej umowy i w konsekwencji zostać ograniczona możliwość korzystania z przywilejów umownych. Warto też wspomnieć, że w praktyce może również dochodzić do kolizji na tle kwalifikacji dochodów uzyskiwanych ze spółki osobowej mającej siedzibę w innym państwie niż wspólnik. Dotyczy to w szczególności stosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do świadczeń pieniężnych wypłacanych przez spółkę osobową na rzecz jej zagranicznego wspólnika na podstawie określonego stosunku zobowiązaniowego. W sytuacji np. odsetek z tytułu pożyczki wspólnika należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie znajduje wówczas postanowienie danej umowy dotyczące odsetek (art. 11 KM-OECD), czy też zysków przedsiębiorstwa (art. 7 KM-OECD)?⁵

Zakres podmiotowy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania normuje art. 1 umów bilateralnych opartych na Konwencji Modelowej OECD, w myśl którego umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu umawiających się państwach. Pojęcie „osoba” obejmuje zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) KM-OECD osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów opodatkowania traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. b) KM-OECD). Wynika z tego, że spółka osobowa jest „osobą” w myśl art. 3 ust. 1 lit. a) KM-OECD. W państwach, w których obowiązuje zasada przejrzystości podatkowej, w tym w Polsce, spółka osobowa nie jest traktowana jak osoba prawna (i nie jest „spółką”), ale stanowi „każde inne stowarzyszenie osób”. Natomiast w odniesieniu do państw, których wewnętrzne prawo podatkowe przyznaje spółce osobowej podmiotowość w zakresie opodatkowania dochodów, spółka osobowa stanowi „spółkę” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) KM-OECD i tym samym „osobę”. Podobny wniosek zawarty jest w [...]