Abstrakt
Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ma on obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z proporcją „wstępną” (proporcją z roku ubiegłego), w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego. W odniesieniu do roku 2004 będzie to więc deklaracja za miesiąc styczeń 2005 r., składana do 25.2.2005 r., a dla podatników rozliczających się kwartalnie, deklaracja za pierwszy kwartał 2005 r., składana do 25.4.2005 r.
Odliczenie proporcjonalne w stanie prawnym sprzed 1.5.2004 r.
Koncepcja częściowego, czy też precyzyjniej, proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego nie jest na gruncie polskich przepisów podatkowych rozwiązaniem nowym. Konstrukcja taka istniała już bowiem pod rządami obowiązującej do 30.4.2004 r. ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50), która w art. 20 nakazywała podatnikom dokonującym sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej (a w pewnym okresie także niepodlegającej opodatkowaniu) odliczać podatek naliczony tylko w takiej części, w jakiej przypadał on na sprzedaż opodatkowaną. Pomijając w tym momencie ewolucję tych regulacji na przestrzeni lat oraz kontrowersje i spory jakie narosły wokół ich praktycznego stosowania, warto zwrócić uwagę na fakt, że zawarty w nich mechanizm rozliczeń, poprzez swoje odwołanie do bieżącej i przeszłej działalności podatnika, prowadził do sytuacji, w których odliczone kwoty podatku naliczonego miały de facto niewiele wspólnego z faktycznym wykorzystaniem przez podatnika zakupionych towarów i usług. Statystyczny w znacznym stopniu charakter tego rozliczenia widać było szczególnie na przykładzie środków trwałych, w przypadku których proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego następowało na podstawie 6 ostatnich miesięcy działalności podatnika, przy czym żaden przepis nie wprowadzał obowiązku czy też prawa korekty tego odliczenia w przypadku, gdy po jakimś czasie okazywało się, że w okresie, w którym środek trwały był faktycznie wykorzystywany relacja sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej była zupełnie inna niż ta w okresie 6 miesięcy przed odliczeniem, czy też w ogóle środek trwały służy innej działalności niż pierwotnie zakładano.
Przepisy obecnie obowiązującej ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) zdecydowanie zmieniają ten stan rzeczy i choć wprowadzają rozwiązania nieco bardziej skomplikowane i wymagające większego nakładu pracy administracyjnej, wydaje się, że zapewniają pełniejszą zgodność dokonanego odliczenia z faktycznym wykorzystaniem danego towaru czy też usługi.
Odliczenie proporcjonalne w nowej ustawie
Zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego regulują obecnie przepisy Działu IX Rozdziału 2 VATU, w szczególności art. 90-91 tej ustawy.
Zgodnie z przepisami art. 90-91 VATU podatnik dokonujący zakupów towarów i usług, które są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, ma obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z każdą z nich, czyli dokonywania tzw. bezpośredniej alokacji. W takim przypadku podatnikowi przysługuje [...]